WWW.DISUS.RU

БЕСПЛАТНАЯ НАУЧНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА - Авторефераты, диссертации, методички

 

Pages:     | 1 |   ...   | 8 | 9 ||

«МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальностям Бухгалтерский учет, анализ и аудит, ...»

-- [ Страница 10 ] --

• субъекты с низким экологическим риском и небольшие предприятия обычно регулируют и контролируют свои экологические вопросы в рамках обычных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• некоторые субъекты, работающие в отраслях с высоким экологическим риском, могут разработать и внедрить отдельную подсистему внутреннего контроля для этой цели, которая соответствует действующим стандартам Систем управления окружающей средой (СУО);

• другие субъекты разрабатывают и используют все свои системы контроля в интегрированной контрольной системе, охватывающей политику и процедуры по бухгалтерскому учету, экологическим и другим вопросам (например, качество, здоровье и безопасность).

Для аудитора неважно, как руководство фактически осуществляет контроль за экологическими вопросами. В частности, отсутствие СУО само по себе не значит, что аудитору следует сделать вывод, согласно которому контроль за экологическими аспектами деятельности является недостаточным.

Только тогда, когда, по мнению аудитора, экологические вопросы могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность субъекта, аудитор должен получить представление о политике и существенных процедурах субъекта в отношении мониторинга и контроля за такими экологическими вопросами («средства экологического контроля» субъекта) для планирования аудита и разработки эффективного подхода к аудиту. В указанных случаях аудитор должен рассматривать только те средства экологического контроля (в пределах или за пределами систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля), которые имеют отношение к аудиту финансовой отчетности.

Для того чтобы получить представление о контрольной среде, аудитору необходимо принимать во внимание следующие факторы, связанные с экологическими вопросами:

• функционирование совета директоров и его комитетов в связи со средствами экологического контроля субъекта;

• философия руководства и его стиль управления субъектом, а также подход руководства к экологическим вопросам, например, попытки улучшения экологической деятельности субъекта, добровольное издание отчетов по экологической деятельности, реакция руководства на мониторинг и требования соответствия, установленные регулирующими органами и правоохранительными ведомствами;

• организационная структура субъекта и методы определения полномочий и обязанностей по решению операционных экологических вопросов и выполнению требований органов регулирования;

• система контроля со стороны руководства, включая систему внутреннего аудита, проведение «экологического аудита», кадровую политику, процедуры и соответствующее разделение обязанностей.

С учетом соображений и условий аудитор может решить, что ему необходимо получить представление о средствах экологического контроля. Примерами средств экологического контроля являются политика и процедуры для:

• мониторинга соответствия экологической политике субъекта, равно как и законам и нормативным актам по экологии;

• поддержания соответствующей экологической информационной системы, которая может включать в себя учет, например, фактического объема выбросов и опасных отходов, экологические характеристики продуктов, жалобы заинтересованных сторон, результаты инспекций, проведенных соответствующими правоохранительными органами, наличие и последствия несчастных случаев и т.п.;

• сверки экологической информации и соответствующей финансовой информации, например, фактического количества отходов по отношению к затратам на их уничтожение;

• выявления потенциальных экологических вопросов и связанных с этим условных обязательств, которые влияют на субъект.

Если субъект создал средства экологического контроля, аудитор опрашивает лиц, ответственных за эти средства, о том, были ли выявлены какие-либо экологические вопросы, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность.

Один из способов, который аудитор может использовать для получения представления о системе экологического контроля на предприятии, предполагает ознакомление с отчетом по экологической деятельности субъекта, если таковой имеется. В этом отчете обычно описывают экологическую политику и обязательства субъекта, а также основные средства экологического контроля.

После получения представления о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор, возможно, должен будет рассмотреть влияние экологических вопросов на оценку риска системы контроля, которые могут быть необходимы для такой оценки.

В разделе «Руководство по применению МСА 250 "Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности"» отмечено, что ответственность за обеспечение деятельности субъекта в соответствии с законами и нормативными актами несет его руководство.

Аудитор не должен и не может отвечать за предотвращение несоблюдения законов и нормативных актов по охране окружающей среды. Выявление возможных нарушений законов и нормативных актов по охране окружающей среды обычно выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Тем не менее в соответствии с МСА аудит по экологии планируется и проводится с позиции профессионального скептицизма, кроме того, требуется признание того, что аудит может выявить события или условия, ставящие под сомнение соблюдение субъектом законов и нормативных актов по охране окружающей среды, в той мере, в какой это может привести к существенному искажению финансовой отчетности.

Для получения общего представления о значимых законах и нормативных актах по охране окружающей среды аудитор обычно:

• использует знание об отрасли и бизнесе клиента;

• проводит опросы руководства (в том числе ключевых специалистов по экологическим вопросам) о политике и процедурах субъекта по соблюдению экологических законов и нормативных актов;

• проводит опросы руководства по экологическим законам и нормативным актам, которые, как ожидается, будут оказывать значительное влияние на деятельность субъекта. Несоблюдение указанных требований может заставить этого субъекта прекратить свою деятельность или поставить под сомнение допущение о непрерывности деятельности по отношению к субъекту;

• обсуждает с руководством политику и процедуры, принятые для выявления, оценки и учета судебных тяжб, исков и начисленных штрафов.

В разделе «Процедуры проверки по существу» приведены рекомендации по процедурам проверки по существу, включая применение МСА 620 «Использование работы эксперта». В этом разделе говорится, что аудитор рассматривает оцененный уровень неотъемлемого риска и риска системы контроля при определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу, необходимых для уменьшения риска необнаружения существенного искажения в финансовой отчетности до приемлемого уровня, в том числе любого существенного искажения, обусловленного тем, что субъект не признал, не измерил или не раскрыл соответствующим образом последствия экологических вопросов.

Процедуры проверки по существу включают в себя получение доказательств путем опроса как руководства, ответственного за финансовую отчетность, так и ключевых сотрудников, ответственных за экологические вопросы. Аудитор рассматривает необходимость сбора аудиторских доказательств, подтверждающих любые утверждения по экологическим вопросам и получаемых как в пределах, так и за пределами субъекта. В некоторых ситуациях аудитору может потребоваться рассмотреть вопрос об использовании работы экспертов по экологическим вопросам.

В связи с тем что большая часть аудиторских доказательств, доступных аудитору, имеет скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер, аудитору необходимо использовать профессиональное суждение при определении адекватности (по отдельности или вместе) процедур проверки по существу. Использование профессионального суждения может быть еще более важным из-за трудностей, связанных с признанием и оценкой последствий экологических вопросов в финансовой отчетности. Например, часто между событием, повлекшим за собой экологический вред, и выявлением такового субъектом или органами регулирования проходит значительное время; оценочные значения могут не иметь сложившейся исторической практики или могут значительно варьировать из-за количества и характера допущений, на которых основываются эти значения; законы и иные нормативные акты по охране окружающей среды совершенствуются, и их толкование может быть сложным или неоднозначным. Для определения влияния законов и нормативных актов по охране окружающей среды на оценку ряда активов может потребоваться консультация специалиста; обязательства могут появиться не в результате юридических или договорных обязательств.

В ходе аудита при оценке неотъемлемого риска и риска системы контроля аудитор может обнаружить доказательство наличия риска того, что в финансовой отчетности есть существенное искажение из-за экологических вопросов. Приведем примеры таких обстоятельств:

• подготавливаемые экологами-специалистами, внутренними аудиторами или экологическими аудиторами отчеты, в которых указывается на существенные экологические проблемы;

• нарушения законов и нормативных актов по охране окружающей среды, упоминаемые в корреспонденции или отчетах органов регулирования;

• включение названия субъекта в официальный реестр или график по устранению загрязненности почвы (при существовании такого реестра);

• комментарии в прессе, касающиеся субъекта и его отношения к основным экологическим вопросам;

• комментарии по экологическим вопросам в письмах юристов;

• доказательства покупки товаров и услуг, которые связаны с экологическими вопросами и являются необычными с учетом характера бизнеса субъекта;

• увеличенные или необычные гонорары юристам и экологамконсультантам либо выплаты штрафов в результате нарушения экологических законов и нормативных актов.

В подобных обстоятельствах аудитор рассматривает необходимость переоценки неотъемлемого риска и риска системы контроля и соответствующего их влияния на риск необнаружения. Если нужно, аудитор может проконсультироваться с экспертом по экологии.

Ответственность за оценочные значения, включенные в финансовую отчетность, несет руководство. Руководство может получать технические консультации у юристов, инженеров или других экспертов по экологии для содействия в разработке оценочных значений и раскрытия сведений, связанных с экологическими вопросами. Такие эксперты могут быть вовлечены на разных стадиях процесса разработки оценочных значений и раскрытия сведений, включая содействие руководству:

• в выявлении ситуации, когда требуется признание обязательств и соответствующих оценок (например, инженер-эколог может провести предварительный контроль участка для установления наличия загрязнения, юрист может определить юридические обязательства субъекта по очистке участка);

• в сборе необходимой информации, на которой основывается оценка, и в предоставлении подробной информации, которую следует раскрыть в финансовой отчетности (например, эксперт по экологии может проверить участок для оказания содействия в определении характера и степени загрязнения, а также альтернативных методов очистки участка);

• в разработке плана восстановительных работ и в оценке финансовых последствий.

Аудитор, намеревающийся использовать результаты такой работы в процессе аудита, должен оценить соответствие работы, выполненной экспертами по экологии, целям аудита, а также компетентность и объективность экспертов в соответствии с МСА 620 «Использование работы эксперта». Аудитор может также привлечь другого эксперта для рассмотрения указанной работы, применить дополнительные процедуры или модифицировать аудиторское заключение.

Экология является довольно новой наукой, оценить профессиональную компетентность специалиста в этой сфере может быть сложнее, чем компетентность других экспертов, потому что в данном случае может отсутствовать сертификация, лицензирование или членство в соответствующей профессиональной организации. В такой ситуации аудитору придется уделить особое внимание опыту и репутации эксперта по экологии.

Своевременное и постоянное общение с экологом может помочь аудитору понять характер, масштаб, цель и ограничения отчета этого специалиста. Отчет может быть составлен только по одному аспекту деятельности субъекта. Аудитору также необходимо обсудить допущения, методы, процедуры и источники информации, использованные экспертом. Экологический аудит не обязательно эквивалентен аудиту отчета по экологической деятельности. Аудитор может рассмотреть возможность использования результатов экологического аудита в качестве соответствующих аудиторских доказательств. В таком случае аудитор должен решить, соответствует ли экологический аудит критерию оценки, включенному в МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» или в МСА 620 «Использование работы эксперта». К важным критериям, требующим распространения, относятся:

• влияние результатов экологического аудита на финансовую отчетность;

• компетентность и навыки команды экологического аудита и объективность аудиторов, особенно если они являются сотрудниками субъекта;

• масштаб экологического аудита, действия руководства в ответ на рекомендации, полученные в результате экологического аудита, и документальное подтверждение предпринятых руководством действий;

• должная профессиональная тщательность при проведении экологического аудита;

• соответствующее руководство, надзор и анализ результатов аудита.

Если субъект имеет отдел внутреннего аудита, аудитор выясняет, занимаются ли внутренние аудиторы экологическими аспектами деятельности субъекта в рамках внутреннего аудита. В таком случае аудитор рассматривает целесообразность использования данной работы для целей аудита, применяя критерии МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита».

В разделе «Заявления руководства» напоминается о том, что МСА 580 «Заявления руководства» требует от аудитора получения письменных заявлений от руководства по вопросам, существенным для финансовой отчетности, если иных достаточных и уместных аудиторских доказательств найти не удается. Большая часть доступных аудитору доказательств влияния экологических вопросов на финансовую отчетность будет носить скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер. Следовательно, аудитор, возможно, захочет получить письменные заявления руководства о том, что:

• руководство не знает о каких-либо существенных обязательствах или условных событиях, возникших в результате экологических вопросов, в том числе незаконных действий;

• руководство не знает о каких-либо других экологических вопросах, которые могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность;

• руководство знает о таких вопросах, и информация о них раскрыта в финансовой отчетности соответствующим образом.

Раздел «Заключение» обязывает аудитора при составлении мнения о финансовой отчетности анализировать, должным ли образом влияние экологических вопросов отражено и раскрыто в финансовой отчетности.

Аудитор также просматривает любую другую информацию, которая должна прилагаться к финансовой отчетности, для выявления каких-либо существенных несоответствий, например, по экологическим вопросам.

Оценка руководством факторов неопределенности и степень раскрытия информации о таких факторах в финансовой отчетности являются ключевыми вопросами при определении влияния на аудиторское заключение. Аудитор может сделать вывод о существовании значительных неопределенностей или несоответствующем раскрытии информации в связи экологическими вопросами.

В некоторых обстоятельствах по суждению аудитора допущение о непрерывности деятельности предприятия может оказаться неуместным. В МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности» и МСА 570 «Непрерывность деятельности предприятия»

представлены подробные рекомендации для аудиторов на случай таких обстоятельств.

В разделе «Основы аудита государственного сектора» отмечено, что рекомендации, приведенные в данном Положении, равно применимы и к аудиторам государственного сектора при проведении ими аудита финансовой отчетности правительственных организаций и других субъектов государственного сектора. На характер и масштаб аудита государственного сектора могут оказывать влияние законодательство, положения, постановления и министерские директивы, которыми устанавливаются дополнительные аудиторские и (или) отчетные обязанности в связи с экологическими вопросами. Аудиторы предприятий государственного сектора в некоторых странах могут быть обязаны сообщить о случаях несоблюдения законодательства по охране окружающей среды, выявленных в ходе аудита финансовой отчетности, вне зависимости от того, оказали ли такие случаи существенное влияние на финансовую отчетность субъекта.

При проведении аудита финансовой отчетности некоторых ведомств, в чьи обязанности входит мониторинг соблюдения законов и нормативных актов по вопросам охраны окружающей среды, аудитору также может быть необходимо проанализировать, к примеру, средства контроля, касающиеся наложения соответствующих сборов и штрафов и взимания таковых. В случае неразрешенных вопросов может также потребоваться проанализировать признание, измерение и раскрытие информации применительно к каким-либо обязательствам или условным обязательствам.

В приложении 1 к ПМАП 1010 рассматриваются примерные вопросы, способствующие получению знания о бизнесе клиента с экологической точки зрения:

• знание бизнеса клиента:

— работает ли субъект в отрасли, подверженной значительному экологическому риску, который может негативно повлиять на финансовую отчетность субъекта, — какие экологические проблемы существуют в отрасли субъекта в целом, — какие законы и нормативные акты по охране окружающей среды применимы к субъекту, — использует ли субъект какие-либо вещества в продукции или процессе производства, от которых необходимо постепенно отказываться согласно требованиям законодательства либо добровольному решению, принятому в отрасли клиента, — контролируют ли правоохранительные органы соблюдение субъектом требований экологических законов, нормативных актов и лицензий, — осуществляли ли правоохранительные органы какие-либо действия или выпускали ли они какие-либо отчеты, которые могут иметь существенное влияние на субъекта и его финансовую отчетность, — запланированы ли какие-либо меры по предотвращению, устранению или исправлению вреда, нанесенного окружающей среде, либо по консервации восполнимых и невосполнимых ресурсов, — имели ли ранее место штрафы или судебные дела, возбужденные против субъекта либо его директоров в связи с экологическими вопросами, — если да, то что являлось причиной таких действий, — рассматриваются ли какие-либо судебные дела, касающиеся соблюдения экологических законов и нормативных актов, — покрывает ли страховка экологические риски;

• контрольная среда и процедуры контроля:

— каковы идеология и оперативный стиль руководства по отношению к экологическому контролю в общем, — предусмотрено ли структурой деятельности субъекта распределение обязанностей по экологическому контролю между отдельными лицами, — есть ли у субъекта экологическая информационная система, основанная на требованиях органов регулирования или собственной оценке экологических рисков, например, о фактическом количестве выбросов опасных отходов, — если да, то была ли СУО сертифицирована независимым сертифицирующим органом, — опубликовал ли (добровольно) субъект отчет по экологической деятельности, — если да, то был ли отчет проверен независимой третьей стороной, — действуют ли процедуры контроля для выявления и оценки экологического риска, для мониторинга соблюдения законов и нормативных актов по охране окружающей среды и для мониторинга возможных изменений в экологическом законодательстве, которые могут повлиять на субъекта, — есть ли у субъекта процедуры контроля для работы с жалобами сотрудников или третьих лиц по экологическим вопросам, включая проблемы со здоровьем, — есть ли у субъекта процедуры контроля по работе с опасными отходами и их захоронению в соответствии с юридическими требованиями, — есть ли процедуры контроля по выявлению и оценке экологических опасностей, связанных с продуктами и услугами субъекта, и соответствующая система передачи клиентам информации о требуемых профилактических мерах по мере необходимости, — знает ли руководство о существовании и возможном влиянии на финансовую отчетность: а) какого-либо риска возникновения обязательства в результате загрязнения земли, грунтовых вод или водоемов;

б) какого-либо риска возникновения обязательства в результате загрязнения воздуха; в) неразрешенных жалоб сотрудников или третьих лиц по экологическим вопросам?

В приложении 2 к ПМАП 1010 приведены примеры процедур проверки по существу для выявления существенных искажений, связанных с экологическими вопросами:

• общий обзор документации (рассмотреть протоколы заседаний совета директоров, аудиторских комитетов и др., проанализировать опубликованную информацию об отрасли и т.д.);

• использование работы других лиц (оценить результаты работы эксперта по экологии, внутреннего аудитора, если они рассматривали определенные экологические аспекты деятельности субъекта; если был проведен «экологический аудит» и его результаты могут считаться аудиторским доказательством для целей аудита финансовой отчетности, следует рассмотреть влияние результатов «экологического аудита»

на финансовую отчетность, оценить профессиональную компетентность и объективность «экологического аудитора», получить достаточные и уместные доказательства того, что объем «экологического аудита»

является адекватным для целей аудита финансовой отчетности, оценить уместность использования результатов работы «экологического аудитора» в качестве аудиторского доказательства);

• страхование (узнать о существующем (и ранее действовавшем) страховом покрытии экологического риска и обсудить этот вопрос с руководством);

• заявления руководства (получить письменные заявления от руководства о том, что оно рассмотрело влияние экологических вопросов на финансовую отчетность и не знает о существовании какихлибо существенных обязательств или условных событий, которые вытекают из неправомерных действий и вопросов, способных повлечь за собой существенное обесценение активов); если руководство знает о таких вопросах, то должно быть получено заявление о том, что руководство сообщило аудитору все относящиеся к этому факты;

• дочерние компании (опросить аудиторов дочерних компаний по поводу соблюдений ими соответствующих местных законов и нормативных актов по охране окружающей среды и их возможного влияния на финансовую отчетность дочерних компаний);

• активы (покупка земли, производственных мощностей машин, долгосрочные инвестиции, обесценение активов, возмещение убытков по искам);

• обязательства, резервы и условные события (полнота обязательств, резервов и условных событий, оценочные значения, обзор документации);

• раскрытие информации (рассмотреть адекватность раскрытия информации о влиянии экологических вопросов на финансовую отчетность).

В России отсутствуют общепризнанные понятия и определения в области экологического аудита. Например, в качестве объектов экологического аудита называют предприятия, организации, учреждения, сооружения, территории, виды промышленно-хозяйственной деятельности, виды природопользования, проектную документацию.

Согласно мнению профессора кафедры международного и экологического права Международного независимого эколого-политологического университета Г.П. Серова, под целью экологического аудита следует понимать засвидетельствование достоверности:

• оценки организацией состояния окружающей среды в пределах своего возможного негативного воздействия;

• оценки состояния защищенности организации от негативного воздействия загрязненных природных объектов и от угроз нехватки природных ресурсов (сырья, материалов).

В России рынок услуг по экологическому аудиту формируется стихийно и без должного правового регулирования и нормативно-методического обеспечения со стороны органов власти; отсутствуют не только правовая база экологического аудита, но и достаточно проработанные его научно-методологические основы и общепризнанный понятийнотерминологический аппарат; аудит ограничен вопросами бухгалтерского учета и налогообложения.

Принципиально новым подходом к раскрытию сущности экологического аудита является комплексный подход, базирующийся на оценке соответствия деятельности аудируемой организации нормам, правилам, требованиям обеспечения, как техногенной безопасности окружающей среды, так и экологической безопасности организации.

Экологический аудит рассматривается как инструмент засвидетельствования (проверки) соответствия деятельности организации требованиям не только природоохранного законодательства, но и о безопасности и защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера.

10.7. ОСОБЕННОСТИ АУДИТА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

На порядок организации и методики проведения аудиторских проверок значительное влияние оказывает специфика отрасли, к которой относится экономический субъект, заключивший договор на оказание аудиторских услуг. Например, аудит в строительстве, сельском хозяйстве, жилищно-коммунальном хозяйстве, организациях розничной торговли, общественного питания, объединениях газодобывающей промышленности, нефтедобывающей промышленности, транспорта, связи и других не может быть одинаковым. Это связано с тем, что порядок ведения учета в названных отраслях сильно различается.

Каждой отрасли присущи свой план счетов бухгалтерского учета, свои отраслевые рекомендации по учету затрат в целях налогообложения и т.д., хотя Положения по бухгалтерскому учету и типовой План счетов бухгалтерского учета для них общие. Аудиторы обычно хорошо разбираются в специфике учета различных отраслей, однако в большинстве случаев они также специализируются на аудите организаций определенной отрасли, что, несомненно, способствует углублению их знаний и приобретению навыков в этой отрасли аудита. Так, в России имеется ряд аудиторских организаций, специализирующихся на аудите газовой промышленности, жилищно-коммунального хозяйства.

На высшем уровне кроме общего аудита различают аудит банков, страховых организаций, которые могут проводить лица, получившие соответствующую лицензию. Это объясняется тем, что бухгалтерский учет в банках и страховых организациях сильно отличается от общепринятого. Таким образом, специфика учета в некоторой степени предопределяет специфику аудита. На международном уровне эти различия нашли отражение в содержании таких стандартов, как МСА, устанавливающие требования к проведению аудита в банках, аудита субъектов, пользующихся услугами обслуживающих предприятий, и аудита малых предприятий.

Целью ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий»

является рассмотрение основных характеристик малых предприятий и определение степени их воздействия на применение МСА. В этом Положении рассматриваются основные характеристики малых предприятий; содержатся методические указания по применению МСА в процессе аудита малых предприятий; приведены рекомендации по проведению аудита в тех случаях, когда аудитор оказывает малому предприятию услуги в области бухгалтерского учета.

В разделе «Характеристики малых предприятий» отмечено, что малым предприятием называется любой субъект, право собственности и управление которым сконцентрировано в рамках узкого круга лиц (часто одного лица) и к которому могут быть применимы одна или несколько из следующих характеристик: ограниченное число источников дохода, упрощенная система ведения бухгалтерского учета, ограниченные средства внутреннего контроля в сочетании с наличием у руководства возможности действовать в обход таких средств контроля. В этом разделе говорится, что аудит малого предприятия имеет упрощенную документацию и позволяет аудитору использовать в проверках ограниченное число сотрудников.

Комментарии по применению МСА приведены в рубриках «Обязанности: МСА 200-299», «Планирование: МСА 300—399», «Система внутреннего контроля: МСА 400—499», «Аудиторские доказательства:

МСА 500—599», «Аудиторские выводы и заключения: МСА 700—799».

Данные комментарии дополняют, а не заменяют положения, содержащиеся в соответствующих МСА, в них учитываются особенности аудита малых предприятий.

МСА 210 «Условия договоренностей об аудите». В отдельных случаях аудитор может прийти к выводу, что он не сможет получить необходимые доказательства для выражения мнения о финансовой отчетности в связи с недостатками, характерными для малых предприятий. При таких обстоятельствах в странах, где это разрешено законодательством, аудитор может не согласиться на проведение аудита или отказаться от проведения проверки даже после принятия на себя соответствующих обязательств. Кроме того, аудитор может продолжить проверку и выразить условно положительное мнение или отказаться от выражения мнения. Аудитору следует учитывать положения п. МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности», в соответствии с которым аудитор обычно не должен принимать условия договоренности об аудите, если они сформулированы таким образом, что, на взгляд аудитора, могут обусловить необходимость отказа от выражения мнения.

МСА 220 «Контроль качества работы в аудите». Основная цель контроля качества — обеспечение уверенности в том, что аудиторские проверки проводятся в соответствии с общепринятыми стандартами аудита. Аудитор малого предприятия постоянно должен помнить об этой цели при определении характера, сроков, политики проведения и объема процедур, осуществляемых в тех или иных обстоятельствах. Аудиторские проверки многих малых предприятий проводят небольшие аудиторские фирмы. При определении надлежащей политики и процедур такие фирмы учитывают предусмотренные в п. 6 МСА 220 положения: профессиональные требования, навыки и компетентность, поручение заданий, делегирование полномочий, консультирование, принятие и сохранение клиентов, мониторинг. За возможным исключением пунктов «поручение заданий» и «делегирование полномочий», все перечисленные вопросы обычно находят отражение в договоренностях фирм, осуществляющих аудиторские проверки малых предприятий. Большая часть аудиторских проверок малых предприятий целиком и полностью выполняется аудитором, работающим самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя. В таких случаях отсутствует проблема, связанная с определением заданий, текущим контролем за ассистентами и проверкой выполненной ими работы.

МСА 230 «Документирование». Порядок, в соответствии с которым в рабочих документах необходимо отражать аргументацию и выводы по существенным вопросам, требующим профессионального суждения аудитора, на практике способствует более четкому пониманию рассматриваемых вопросов и обеспечивает более высокое качество сделанных выводов. Это касается всех аудиторских проверок, в том числе проводимых индивидуальным предпринимателем без ассистентов. В зависимости от степени сложности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта можно использовать различные методы их документирования. Однако на малых предприятиях наиболее эффективным обычно оказывается документирование схем документооборота или описание системы. Аудитор малого предприятия на основании своего профессионального суждения определяет содержание рабочих документов в каждом конкретном случае. Тем не менее аудитору крупного или малого предприятия следует отражать в рабочих документах процесс планирования аудита, программу аудита с изложением характера, сроков и объема проведенных аудиторских процедур, результаты таких процедур, выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств, а также аргументацию и выводы по всем существенным вопросам, требующим профессионального суждения аудитора.

МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности». Отношение собственника-менеджера к общим вопросам контроля и личное ведение текущего контроля могут оказать существенное влияние на методику аудиторской проверки. Оценка такого влияния зависит от знания деятельности конкретного субъекта и от честности его собственникаменеджера. В процессе оценки аудиторы учитывают следующие обстоятельства: есть ли у собственника-менеджера определенные стимулы к искажению финансовой отчетности и возможность искажать отчетность; проводит ли собственник-менеджер разграничение между сделками, совершаемыми в личных целях, и хозяйственными операциями;

существенно ли образ жизни собственника-менеджера отличается от уровня его вознаграждения; частую смену профессиональных консультантов; откладывалась ли неоднократно дата начала аудита и выдвигались ли необоснованные требования провести аудиторскую проверку в неоправданно сжатые сроки; проведение в конце года необычных операций, оказывающих существенное влияние на финансовые результаты; необычные сделки со связанными сторонами; выплаты завышенных гонораров и комиссионных агентам и консультантам; разногласия с налоговыми органами.

МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Деятельность большинства малых предприятий не отличается комплексным характером, правовая и нормативная база, регулирующая их деятельность, является менее сложной по сравнению с законодательством, регулирующим деятельность более крупных диверсифицированных компаний. Определив применимые отраслевые нормативные акты, аудитор малого предприятия включает их в состав хранящейся в архиве информации о предприятии, а в последующие годы пересматривает и обновляет данные сведения по мере необходимости.

МСА 300 «Планирование». Планирование аудита малого предприятия необязательно требует много времени, не всегда представляет собой сложный процесс и не связано с подготовкой огромного количества документов. Так, в случае с малым предприятием, размеры и характер деятельности которого позволяют адекватно отразить содержание общего плана аудита в программе аудита, отдельная документация по плану и программе может не потребоваться. При использовании типовых программ они соответствующим образом корректируются и адаптируются исходя из специфики конкретного клиента.

МСА 310 «Знание бизнеса». Малые предприятия, как правило, не являются сложными объектами, и их аудитом редко занимаются большие группы аудиторов. Во многих случаях аудит проводит партнер вместе с одним ассистентом. Поэтому аудитор малого предприятия готовит документацию в объеме, достаточном для надлежащего планирования аудита, обеспечения работы в условиях, когда в аудиторской организации изменяется распределение обязанностей. Такая документация, как правило, отличается простой формой и краткостью.

МСА 320 «Существенность в аудите». При количественной оценке существенности берется определенная доля от базового показателя финансовой отчетности. В качестве такого показателя может выступать финансовый результат до налогообложения (при необходимости скорректированный с учетом таких сверхнормативных расходов, как вознаграждение, выплачиваемое собственнику-менеджеру), выручка от реализации, валюта баланса. Часто при аудите малых предприятий предварительный вариант финансовой отчетности не предоставляется аудитору в самом начале проверки. В этом случае аудитор обращается к имеющейся наиболее адекватной информации. Можно использовать пробный баланс за текущий год. Часто информацию о расчетной «выручке от реализации за текущий период» получить гораздо легче, чем данные о финансовом результате или валюте баланса. Общепринятым методом предварительной оценки существенности является расчет уровня существенности исходя из результатов аудита финансовой отчетности за предыдущий год с учетом обстоятельств, произошедших в году, подлежащем проверке. Оценка существенности на основе процентной доли финансового результата до налогообложения может оказаться неприемлемой, если субъект достигает результатов, близких к порогу безубыточности. Тогда получается слишком низкий уровень существенности, что приводит к необоснованному увеличению объема аудиторских процедур. В этих случаях аудитор использует процентную долю выручки от реализации или валюты баланса. Кроме того, оценить существенность можно исходя из ее уровня, определенного за предыдущие периоды, и обычного уровня финансовых результатов.

Помимо расчета единого показателя существенности для всей финансовой отчетности аудитор оценивает уровень существенности для отдельных счетов бухгалтерского учета, классов операций и раскрываемых сведений.

Какой бы метод ни использовался для оценки существенности при планировании аудита, аудитор проводит переоценку существенности в процессе анализа результатов аудиторских процедур. В основе такой переоценки лежит окончательный вариант финансовой отчетности, включающий в себя все согласованные корректировки и информацию, полученную в ходе аудита.

МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль». Оценить неотъемлемый риск малого предприятия достаточно сложно, например риск может увеличиваться в результате концентрации права собственности и управления. Однако оценка неотъемлемого риска малого предприятия зависит от его конкретных характеристик. Аудитор сможет осуществить проверку гораздо эффективнее и лучше, если он не просто примет допущение о высокой степени риска, а проведет тщательную оценку неотъемлемого риска в отношении существенных утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность.

Получив представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор проводит предварительную оценку риска системы контроля на уровне утверждений по каждому существенному сальдо счета или классу операций. Объем процедур проверки по существу можно сократить, если после обследования и тестирования средств контроля выясняется, что они достаточно надежны. Однако многие средства внутреннего контроля, приемлемые для крупных субъектов, нецелесообразно применять на малом предприятии. В связи с этим нельзя полностью полагаться на то, что система внутреннего контроля выявляет факты мошенничества или ошибки. На малых предприятиях возможность разделения обязанностей существенно ограничена, так как бухгалтерский учет может вести ограниченное число человек, которые одновременно отвечают и за операции, и за хранение товарно-материальных ценностей. Кроме того, когда на предприятии мало сотрудников, не всегда можно создать систему независимой проверки их работы. В некоторых случаях недостаточное разделение обязанностей и риск ошибок могут компенсироваться другими процедурами контроля, например жестким управленческим контролем со стороны собственникаменеджера, благодаря личному знанию им деятельности субъекта и непосредственному участию в хозяйственных операциях. Однако данная ситуация в свою очередь способствует появлению таких рисков, как возможность злоупотреблений и мошенничества со стороны руководства. Особенно сложно выявить возможные факты занижения доходов путем искажения объемов реализации.

В тех случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и нет свидетельств ведения управленческого контроля за деятельностью, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о финансовой отчетности, могут быть получены только путем процедур проверок по существу. На основе своего представления о системе бухгалтерского учета и среде контроля аудитор малого предприятия может сделать допущение о высоком риске системы контроля, не планируя и не выполняя детальных процедур проверки (таких, как тестирование средств контроля) для обоснования своей оценки.

Даже когда на первый взгляд средства контроля представляются эффективными, аудитору может быть целесообразнее ограничиться выполнением процедур проверки по существу.

На основе оценки неотъемлемого риска и риска системы контроля аудитор определяет процедуры проверок по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, аудиторского риска до приемлемого уровня. На некоторых малых предприятиях, особенно на тех, где большинство операций осуществляется за наличный расчет и отсутствует устоявшаяся структура затрат и прибыли, имеющихся доказательств может быть недостаточно для безусловно положительного мнения о финансовой отчетности.

МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем». В связи с недостаточным разделением обязанностей использование вычислительной техники на малом предприятии может приводить к возрастанию риска системы контроля. Например, пользователи системы бухгалтерского учета часто имеют возможность выполнять две или несколько следующих функций: подготавливать и визировать первичную документацию; вводить данные в систему; управлять компьютером; менять программы и файлы; использовать или распространять выходную информацию; изменять операционную систему. В то же время использование компьютерных информационных систем на малых предприятиях может уменьшить риск системы контроля, повышая тем самым уверенность аудитора в достоверности и точности данных учета. Хорошие компьютеризованные системы обеспечивают точность двойной записи и сверку регистров аналитического учета с данными синтетического учета.

МСА 500 «Аудиторские доказательства». В процессе аудита малых предприятий возникают особые проблемы при получении аудиторских доказательств, на основе которых делается утверждение о полноте информации. Это обусловлено двумя основными причинами:

собственник-менеджер играет доминирующую роль и может воспрепятствовать отражению отдельных хозяйственных операций в учете; на предприятии отсутствуют процедуры внутреннего контроля, документально подтверждающие учет всех хозяйственных операций.

В таких случаях предлагается планировать и проводить аудит с определенной долей скептицизма, а при отсутствии фактов, свидетельствующих об обратном, рассматривать получаемые заявления и анализируемые и учетные записи как достоверные.

При отсутствии средств внутреннего контроля, касающихся конкретного утверждения, аудитор сможет получить достаточный объем доказательств только на основе процедур проверки по существу. Такие процедуры могут включать в себя сопоставление сумм, отраженных в бухгалтерском учете, с показателями, рассчитанными на основе данных из других источников (например, выбытие товаров, отраженное в документации по материально-производственным запасам, дает представление о доходах от реализации, а табели учета времени дают представление о счетах, выставляемых клиентам); сверку общего количества купленных и проданных товаров; аналитические процедуры; подтверждение от третьих лиц; анализ событий после отчетной даты.

МСА 520 «Аналитические процедуры». Малые предприятия могут не располагать промежуточной или ежемесячной финансовой информацией, которая используется в аналитических процедурах на стадии планирования. В качестве альтернативного варианта аудитор может провести краткую проверку Главной книги или других предоставленных данных бухгалтерского учета. Во многих случаях может отсутствовать соответствующая документальная информация и аудитору будет нужно получить необходимые сведения у собственникаменеджера.

Снижению издержек, связанных с получением необходимых доказательств, способствуют аналитические процедуры проверки по существу. Иногда эффективными оказываются простые модели прогнозирования. Например, когда на малом предприятии в течение всего отчетного периода работает известное число сотрудников с фиксированными окладами, аудитор на основе этих данных, как правило, может с высокой степенью достоверности рассчитать общие расходы на оплату труда за период и тем самым получить аудиторское доказательство в отношении существенной статьи финансовой отчетности и уменьшить потребность в выполнении детальной проверки фондов оплаты труда.

Следует иметь в виду, что разные аналитические процедуры обеспечивают разные уровни уверенности. Например, аналитические процедуры, связанные с прогнозированием общих доходов от сдачи в аренду многоквартирного здания с учетом ставок арендной платы, количества квартир и доли не сданных в аренду помещений, оказываются убедительным источником доказательств и позволяют избежать дальнейшей проверки с помощью детальных тестов. Напротив, расчет и сопоставление валовой маржи в целях подтверждения показателя «выручка от реализации» являются менее убедительным источником доказательств. Тем не менее данный метод оказывается полезным подтверждением в сочетании с другими аудиторскими процедурами.

На этапе общего обзора аналитические процедуры очень напоминают процедуры, используемые на этапе планирования аудита.

К таким аналитическим процедурам относятся: сравнение показателей финансовой отчетности за текущий год с показателями за предыдущие периоды; сравнение фактических показателей финансовой отчетности с показателями плановыми, прогнозными или ожидаемыми руководством субъекта; анализ тенденций изменения важных финансовых коэффициентов; проверка адекватности отражения в финансовой отчетности изменений на предприятии, о которых стало известно аудитору;

изучение необъяснимых или непредвиденных показателей финансовой отчетности.

МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования». Учитывая небольшой объем генеральной совокупности данных на малых предприятиях, рекомендуется проверять: 100% элементов генеральной совокупности; 100% элементов определенной части генеральной совокупности, например, 100% всех объектов, чья стоимость выше определенной суммы, причем аналитические процедуры применять к остатку совокупности в случае его существенности. При использовании аудиторской выборки для малых предприятий действуют те же принципы, что и для крупных субъектов. Аудитор формирует выборку таким образом, чтобы обеспечивалась ее репрезентативность по отношению к генеральной совокупности.

МСА 550 «Связанные стороны». Между малым предприятием и собственником-менеджером, а также между малым предприятием и субъектами, связанными с собственником-менеджером, часто совершаются существенные операции. На малых предприятиях редко применяются хорошо разработанная политика и этические нормы в отношении операций со связанными сторонами. Поэтому аудитору малого предприятия рекомендуется использовать проверки по существу для выявления связанных сторон и операций со связанными сторонами.

МСА 560 «Последующие события». Последующие события с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения. В случае с малыми предприятиями с момента окончания отчетного периода до утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером нередко проходит гораздо больше времени, чем в случае с крупными субъектами. Поэтому аудиторские процедуры в отношении последующих событий охватывают более длительный период, в связи с чем возрастает вероятность наступления последующих событий, которые могут оказать влияние на показатели финансовой отчетности. В соответствии с МСА 560 аудитор обязан выполнить процедуры в отношении всего периода с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения. Процедуры по выявлению последующих событий, выполняемые аудитором малого предприятия, зависят от имеющейся информации, в частности от степени обновления данных бухгалтерского учета с момента окончания отчетного периода. Если данные бухгалтерского учета не обновлялись, а протоколы заседаний директоров не велись, соответствующие процедуры могут принимать форму запроса, направляемого на имя собственника-менеджера, с последующим документированием его ответов, а также проверкой выписок по банковскому счету.

Последующие события с даты подписания аудиторского заключения до опубликования финансовой отчетности. Если после заседания, на котором утверждается или подписывается финансовая отчетность, сразу же проводится ежегодное общее собрание, то аудитору необязательно уделять особое внимание промежутку времени между двумя заседаниями, так как он является незначительным. Если аудитору становится известно о событии, которое оказывает существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен рассмотреть необходимость корректировки финансовой отчетности, обсудить данный вопрос с руководством и принять соответствующие меры.

MCA 570 «Непрерывность деятельности». Аудитор обязан учитывать риск того, что допущение о непрерывности деятельности предприятия может оказаться неуместным. Среди факторов риска, имеющих самое непосредственное отношение к малым предприятиям, следует отметить риск прекращения поддержки со стороны банков и других кредиторов, риск потери крупного клиента или основного сотрудника, а также риск потери права осуществлять деятельность в рамках лицензии, франшизы или другого юридического соглашения. Аудитор должен обсудить с собственником-менеджером вопрос о непрерывности деятельности предприятия и, в частности, о среднесрочном и долгосрочном финансировании.

МСА 580 «Заявления руководства». С учетом специфики конкретного малого предприятия аудитор может посчитать целесообразным получить письменные заявления собственника-менеджера в отношении полноты и достоверности информации в бухгалтерском учете и финансовой отчетности (например, об отражении всех доходов в бухгалтерском учете). Такие заявления сами по себе не являются достаточными аудиторскими доказательствами. Аудитор сопоставляет эти заявления с результатами других уместных аудиторских процедур, своим знанием бизнеса клиента и его собственника-менеджера, а также определяет возможность получения других аудиторских доказательств.

Заявления в письменном виде, представленные собственником-менеджером, позволяют избежать возможного недопонимания между ним и аудитором.

МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности». Если аудитор не может разработать или осуществить процедуры для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении полноты данных бухгалтерского учета, такая ситуация может рассматриваться как ограничение объема работы аудитора. Ограничение объема аудита приводит к выражению условно положительного мнения, а в тех случаях, когда возможные последствия ограничения объема работы настолько значительны, что аудитор не может составить мнение о финансовой отчетности,— к отказу от выражения мнения.

Аудитор датирует аудиторское заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. Эта дата не должна предшествовать дате утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером. Утверждение финансовой отчетности может носить форму заявления руководства. При аудите малых предприятий по практическим соображениям аудитор может подписать заключение позже даты утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером. Предварительное планирование аудита и обсуждение с руководством процедур окончательного оформления финансовой отчетности позволяет избежать подобных ситуаций. Если этого нельзя избежать, возникает вероятность того, что в период между утверждением финансовой отчетности и подписанием аудиторского заключения произойдет событие, которое окажет существенное влияние на финансовую отчетность. Поэтому аудитор предпринимает меры для обеспечения уверенности в том, что собственник-менеджер признает свою ответственность за подготовку финансовой отчетности и содержащиеся в ней показатели по состоянию на такую более позднюю дату подписания аудиторского заключения, и выполнения аудиторских процедур в отношении последующих событий за весь период вплоть до даты подписания заключения.

МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность». Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления существенных несоответствий с проверенной финансовой отчетностью. Примерами «прочей информации», представляемой совместно с финансовой отчетностью малого предприятия, являются детализированный отчет о доходах и расходах, часто прилагаемый к проверенной аудитором финансовой отчетности для целей налогообложения, и отчет руководства.

ПМАП 1005 завершается разделом «Оказание услуг в области бухгалтерского учета проверяемому малому предприятию», который применяется в тех странах, где согласно законодательству аудитор имеет право оказывать своим клиентам услуги в области бухгалтерского учета, например, содействовать в ведении бухгалтерского учета, консультировать по вопросам выбора и применения учетной политики, помогать в подготовке финансовой отчетности.

В разделе «Комментарии в отношении применения Международных стандартов аудита в случаях, когда аудитор оказывает малому предприятию услуги в области бухгалтерского учета» указано на необходимость учета дополнительных аспектов при применении таких международных стандартов аудита, как «Условия аудиторских заданий», «Документирование», «Мошенничество и ошибка», «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности», «Планирование», «Оценка рисков и внутренний контроль», «Аудиторские доказательства», «Аналитические процедуры», «Аудит оценочных значений», «Связанные стороны», «Непрерывность деятельности», «Заявления руководства».

На основе данного ПМАП разработано ПСАД «Особенности аудита малых экономических субъектов», в котором описываются особенности действий аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в случае аудита малого экономического субъекта.

К малым экономическим субъектам относятся субъекты, которые признаются субъектами малого предпринимательства в соответствии с законодательством Российской Федерации и обладают такими специфическими особенностями, которые позволяют аудитору на основе своего профессионального суждения с позиций проведения аудиторской проверки отнести их к субъектам малого предпринимательства.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г.

№ 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней: в промышленности — 100 человек;

в строительстве — 100 человек; на транспорте — 100 человек; в сельском хозяйстве — 60 человек; в научно-технической сфере — 60 человек; в оптовой торговле — 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения — 30 человек; в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности — 50 человек, а также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Требования данного правила (стандарта):

• являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения (за исключением тех положений стандарта, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер);

• носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг.

В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований рассматриваемого правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит, и (или) сопутствующие ему услуги.

В ходе аудита малых экономических субъектов аудиторским организациям следует применять правила (стандарты) аудиторской деятельности в полном объеме. Вместе с тем для малых экономических субъектов характерен ряд специфических особенностей, которые оказывают влияние на порядок проведения аудита таких субъектов. Эти особенности бывают, как правило, вызваны следующими факторами:

• ограничение или отсутствие разделения полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета и подготовку отчетности;

• преобладающее влияние владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности такого субъекта.

Для целей правил (стандартов) аудиторской деятельности и при планировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организациям следует выбирать методику аудита, руководствуясь в первую очередь соображениями возможности разделения ответственности и полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета, особенностями организации системы бухгалтерского учета и документооборота экономического субъекта, а не только критериями отнесения его к субъектам малого предпринимательства, основанными на виде деятельности, структуре уставного капитала и средней численности работников, предусмотренными другими нормативными актами Российской Федерации.

Во время аудита малых экономических субъектов особое внимание необходимо уделить следующим потенциальным факторам риска:

• учетные записи могут вестись нерегулярно, без последовательного соблюдения формальных требований, могут не отражать реального положения дел, что повышает риск искажений бухгалтерской отчетности;

• руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключения, аудиторская организация дополнительно окажет услуги по восстановлению учета, исправлению допущенных ошибок, подготовке бухгалтерской отчетности;

• вследствие меньшего, чем в иных экономических субъектах, количества учетных работников по объективным причинам невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полномочий;

• в условиях малых экономических субъектов возможна ситуация, когда сотрудники, ведущие бухгалтерский учет, одновременно имеют доступ к таким активам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты, изъяты или реализованы, что может способствовать злоупотреблениям;

• если малый экономический субъект осуществляет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуация, когда выручка не фиксируется или занижается (с целью нарушения требований налогового законодательства), а расходы завышаются (с целью провести как производственные затраты средства, направленные на личное потребление руководящих работников);

• при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский учет, затруднены или невозможны регулярные взаимные сверки учетных данных, что повышает риск возникновения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.

В малых экономических субъектах дополнительный риск средств контроля возникает в области использования систем компьютерной обработки данных. Если в таком экономическом субъекте применяется один компьютер с упрощенной программой учета, у одного бухгалтера или ограниченного числа учетных работников появляется возможность вводить несогласованные данные в систему учета, произвольным образом менять программную оболочку и базы данных, вносить в систему операции «задним числом», проводить операции, не получившие одобрения или утверждения в установленном порядке.

Преобладающее влияние владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности малого экономического субъекта может оказывать как положительное, так и отрицательное воздействие на систему внутреннего контроля и достоверность бухгалтерской отчетности такого субъекта. С одной стороны, персональный контроль руководителя может способствовать повышению надежности учета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контроля по объективным причинам затруднены или невозможны. С другой стороны, преобладающее влияние руководителя может способствовать нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышать риск нарушения законодательства, способствовать появлению преднамеренных существенных искажений бухгалтерской отчетности.

Поскольку документирование изучения и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта, для малых экономических субъектов такое документирование может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием иных экономических субъектов.

На стадии предварительного планирования сотрудникам аудиторской организации следует ознакомиться с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. Если из-за недостатков этих систем, связанных с особенностями малых экономических субъектов, получение надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для подготовки полноценного аудиторского заключения, не представляется возможным, аудиторской организации целесообразно отказаться от работы с экономическим субъектом. Если соответствующие обстоятельства стали ясны сотрудникам аудиторской организации уже в ходе аудита, целесообразно приостановить работу с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важно согласовать в договоре или письме-обязательстве условия проведения аудита, права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта. При этом следует руководствоваться требованиями ПС АД «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», ПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита» и ПСАД «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг». Рекомендуется привлечь внимание руководителей экономического субъекта к п. 10 ПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», где указано, что ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство экономического субъекта, в то время как аудиторская организация несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности этой отчетности.

Как и в случае аудита любых экономических субъектов, в ходе аудита малых экономических субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности субъекта, изучать его системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В ходе аудита рекомендуется исходить из оценки надежности средств внутреннего контроля как «низкой», если нет явных доказательств противоположного. При этом следует руководствоваться требованиями ПСАД № «Существенность в аудите» и ПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Сотрудникам аудиторской организации рекомендуется в меньшей мере полагаться на средства контроля подлежащего проверке малого экономического субъекта, а в качестве основного способа сбора аудиторских доказательств использовать аудиторские процедуры по существу.

На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определяет допустимый риск необнаружения. Для субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска необнаружения аудиторской организации рекомендуется предусмотреть необходимое увеличение объема аудиторских выборок.

В стандарте указаны особенности порядка получения аудиторских доказательств в ходе аудита малых экономических субъектов.

Аудиторской организации с учетом особенностей аудиторского риска в малых экономических субъектах рекомендуется исходить из того, что ее мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности должно в преобладающей мере определяться аудиторскими доказательствами, получаемыми при проведении аудиторских процедур по существу.

Аудиторская организация при сборе аудиторских доказательств должна соблюдать требования ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства»

и ПСАД «Аналитические процедуры».

В ходе аудита малого экономического субъекта большое внимание следует уделять получению официальных письменных разъяснений от его руководства, в которых подтверждалось бы понимание его ответственности за организацию надлежащего ведения бухгалтерского учета и подготовку достоверной и полной бухгалтерской отчетности, а также в необходимых случаях приводились бы аргументы руководства и была бы высказана его позиция по возникшим в ходе аудита спорным вопросам бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения.

В ходе сбора и оценки информации о малом экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов, в том числе:

• упрощенный порядок регистрации, лицензирования и сертификации деятельности субъектов малого предпринимательства;

• упрощенный порядок представления государственной статистической и бухгалтерской отчетности;

• допустимость использования (при соблюдении необходимых условий) субъектами малого предпринимательства самостоятельно разработанных форм для документирования хозяйственных операций и представления форм бухгалтерской отчетности;

• меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, влияющие на их финансово-хозяйственную деятельность;

• влияние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов.

При получении аудиторских доказательств в ходе аудита субъекта малого предпринимательства, использующего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, аудиторской организации, в частности, следует рассмотреть:

• обоснованность применения субъектом малого предпринимательства упрощенной системы исходя из нормативных критериев, по которым субъекты малого предпринимательства подпадают под действие такой системы;

• соблюдение субъектом малого предпринимательства порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов;

• правильность исчисления валовой выручки или совокупного дохода.

Использование компьютеров при аудиторской проверке малых экономических субъектов (в случае, когда такое использование имеет место) должно проводиться в соответствии с разделом 8 ПСАД «Проведение аудита с помощью компьютеров».

10.8. АУДИТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ

Рекомендации по планированию и проведению аудиторских процедур в отношении утверждений, на основе которых представлена финансовая отчетность, касающаяся производных финансовых инструментов, приведены в ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструментов».

В разделе «Производные инструменты и связанная с ними деятельность» говорится, что сущность производных финансовых инструментов становится все сложнее, а требования по их учету расширяются. Дается понятие производных инструментов, они определены как общий термин, используемый для обозначения широкого спектра финансовых инструментов, стоимость которых «зависит» или «производится» от базисных ставок либо цен, таких, как процентные ставки, обменные курсы, цены на акции и товары. Указывается, что производные контракты могут быть линейными и нелинейными. Линейные контракты определены как контракты, которыми предусматриваются обязательные денежные потоки на будущую дату, а нелинейные — как контракты с признаками опционов, где одна сторона получает права, не приобретая обязательств, а вторая сторона поставляет базисный актив.

Согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» производный инструмент представляет собой инструмент:

• стоимость которого меняется в результате изменения процентной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга либо кредитного индекса, другой переменной (обычно называемой базисной);

• для приобретения которого необходимы небольшие первоначальные инвестиции по сравнению с другими контрактами, курс которых аналогичным образом реагирует на изменения рыночной конъюнктуры;

• расчеты по которому осуществляются в будущем.

В качестве наиболее распространенных линейных контрактов названы форвардные контракты (валютные контракты и соглашения о форвардной поставке), фьючерсные контракты (фьючерсный контракт на покупку таких товаров, как нефть или электричество) и свопы.

В разделе «Обязанности руководства и лиц, отвечающих за управление» отмечено, что лица, отвечающие за управление несут ответственность:

• за разработку и внедрение системы внутреннего контроля для отслеживания рисков и осуществления финансового контроля, предоставления достаточной уверенности в том, что применение субъектом производных инструментов находится в рамках управления рисками и обеспечения соответствия деятельности субъекта применимому законодательству и нормативным актам;

• за целостность учетной и финансово-отчетной системы субъекта для обеспечения достоверности управленческой финансовой отчетности о деятельности с производными инструментами.

Согласно разделу «Обязанности аудитора» аудитор должен четко объяснить субъекту, что целью аудиторской работы является формирование мнения о финансовой отчетности. В этом разделе перечислены виды специальных навыков и знаний, которыми должен обладать аудитор (операционные характеристики и риски, присущие той отрасли промышленности, в которой работает субъект; используемые субъектом производные инструменты и их характеристики и др.).

Раздел «Знание бизнеса» требует, чтобы аудитор располагал знаниями в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые, по мнению аудитора, могут существенно влиять на финансовую отчетность, ход аудита или аудиторское заключение. Подобные знания необходимы аудитору при оценке неотъемлемого риска и риска системы контроля, а также при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур.

В разделе «Ключевые финансовые риски» приводится их классификация. К ним отнесены рыночные риски, кредитный риск, риск неплатежеспособности, юридический риск.

В соответствии с разделом «Рассматриваемые утверждения»

к утверждениям, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, относятся утверждения, сделанные руководством, выраженные в явном или неявном виде и содержащиеся в финансовой отчетности, составленной по применяемым концептуальным основам. Их можно распределить по категориям следующим образом: существование, права и обязательства, возникновение, полнота, стоимостная оценка, измерение, представление и раскрытие.

Виды и содержание рисков рассматриваются в разделе «Оценка рисков и системы внутреннего контроля». Здесь же подчеркнута роль внутреннего аудита и представлены направления деятельности службы внутреннего аудита (совершенствование общего обзора степени использования производных инструментов, анализ соответствия методик и процедур их соблюдению руководством, анализ эффективности процедур контроля и др.). В разделе дана характеристика рисков системы контроля, приведены виды основных вопросов, подлежащих оценке путем тестирования (осторожно ли заключались сделки с контрагентами в зависимости от кредитного риска, присущего им; отправляли ли контрагенты подтверждения; правильно ли утверждалась цель производного инструмента, в том числе ее возможные изменения в будущем, как в случае с хеджированием или спекуляцией; правильно ли отражались операции, насколько полно и точно они отражались в бухгалтерском учете с последующим отражением во вспомогательной бухгалтерской книге и окончательным отражением в финансовой отчетности и др.).

В разделе «Процедуры проверки по существу» подчеркнуто, что при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур аудитору необходимо учитывать вопрос существенности; указано на необходимость применения аналитических процедур.

Раздел «Процедуры проверки по существу в отношении утверждений» содержит информацию о видах тестов проверок по существу в отношении утверждений о существовании и возникновении производных инструментов.

Согласно разделу «Получение дополнительного понимания о хеджировании» аудитор должен собрать аудиторские доказательства, подтверждающие соблюдение руководством действующих требований учета хеджирования в соответствии с применяемыми концептуальными принципами составления финансовой отчетности (включая требования о признании и документировании), а также наличие у руководства ожиданий высокой эффективности хеджирования, как до начала операции, так и постоянно в процессе исполнения.

Раздел «Заявления руководства» требует от аудитора, чтобы он получил у руководства соответствующие заявления, включая письменные заявления по вопросам, существенным для финансовой отчетности, если предполагается, что получить достаточные и уместные аудиторские доказательства другим путем невозможно. При этом аудитор должен получить заявления и от лиц, непосредственно занимающихся производными инструментами.

В разделе «Контакты с руководством и лицами, отвечающими за управление» отмечено, что после получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта и, если необходимо, тестов контроля аудитор должен получить понимание вопросов, подлежащих обсуждению с руководством и лицами, отвечающими за управление.

Последний раздел называется «Глоссарий терминов». Он содержит более 50 определений соответствующих терминов.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1. В чем заключается целевое назначение МСА 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения»?

2. Назовите условия возможного расширения функций аудитора в сфере надзора.

3. Какова цель аудита банков?

4. Перечислите российские стандарты по компьютерным технологиям аудита и их международные аналоги.

5. В чем состоит целевое назначение МСА 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля. Характеристики КИС и связанные 6. В каких случаях может быть снижен риск мошенничества и ошибок в онлайновых системах?

7. Что означает понятие «производные финансовые инструменты»?

ЛИТЕРАТУРА

ОСНОВНАЯ ЛИТЕРАТУРА

1. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). М.: МЦРСБУ, 2000.

2. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 год. М.: МЦРСБУ, 2002.

3. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита.

М.: Финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992.

4. Панкова СВ. Международные стандарты аудита : Учебное пособие.

М.: Юристъ, 2003.

ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ЛИТЕРАТУРА

5. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

6. Правила (стандарты) аудиторской деятельности: Все 38 стандартов / Сост. и ав. Коммент. Н.А. Ремизов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ФБКПРЕСС,2001.

7. Адаме Р. Основы аудита / пер. с англ.; Под ред. Я.В. Соколова.

М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995.

8. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК : учебное пособие. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Дело и Сервис, 2004.

9. Арене А., ЛоббекДж. Аудит / пер с англ. М. А. Терехов и А. А. Терехова / Гл. ред. проф. Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 1995.

10. Гутцайт Е.М., Островский ОМ., Ремизов НА. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.

11. Данилевский Ю.А., Шапшузов СМ., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В.

Аудит: учебное пособие. М.: ФБК-ПРЕСС, 2002.

12. Дефлис Ф.Л., Дженик Г.Р., О'рейли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.

13. Дмитриева ИМ. Бухгалтерский учет и аудит. М. : ФБК-ПРЕСС, 14. Жарылгасова Б.Т., СуглобовА.Е. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности: Учебное пособие. М.: Экономистъ, 2004.

15. Кармайкл Д.Р., Венис М. Стандарты и нормы аудита / пер. с англ.

М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995.

16. Крикунов А. Шаг за шагом // Финансовая газета. 2002. № 27.

17. Маренное Н.Л., Веселова Т.Н. Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в российских фирмах.

М.: Едиториал УРСС, 2002.

18. Международные стандарты финансовой отчетности 1999 : Издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 1999.

19. Нитецкий В.В., Зайнетдинов Ф.В., Суглобов А.Е. Практикум аудита в организациях (с использованием нового Плана счетов) : учебнопрактическое пособие. М.: Дело, 2002.

20. Подольский В.И., Савин АЛ., Сотникова JI.B. и др. Аудит / под ред.

проф. В.И. Подольского. 3-е изд., перераб. и доп. М. : ЮНИТИДАНА, 2004.

21. Попель О. Аналитические процедуры и их значение в аудите // Аудит.

22. Пупко Г.М. Аудит и ревизия: учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп.

Мн.: Книжный Дом; Мисанта, 2004.

23. Ремизов Н.А. Из истории российского аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2000. № 9 (58).

24. Ремизов Н.А., Золотухина Ю.А. Международные стандарты аудита и российская аудиторская практика // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. № 2.

25. Робертсон Дж. Аудит / пер. с англ. М.: КПМС, аудиторская фирма «Контакт», 1993.

26. Сердинов Э.М. Международные стандарты финансовой отчетности / Банковское дело. 2000. № 3.

27. Серов Г.П. Экологический аудит. Концептуальные и организационно-правовые основы. М.: Экзамен, 2000.

28. Стандарты аудита Российской коллегии аудиторов / под. общ. ред.

А. Руфа и С. Карпухиной. М.: РКА, 1999.

29. Черноморда П.В., Каракова А.А. Аудит. М.: Изд-во Рос. экон. акад., 30. Шеремет АД., Суйц В.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2001.

31. American Institute of Certified Public Accountants; Codification of Statements on Auditing Standards. № 1. 64. American Institute of Certified Public Accountants, 1991.

32. APC auditing guideline: Quality Control. APC, 1985.

33. Chambers F.D., CourtJM. Computer Auditing. Third Edition. London :

Pitman Publishing, 1991.

34. HaywardS. Audit guide. London: Butterworth and Co (publishers) Ltd., 35. Manual of auditing (The Coopers and Lybrand). London : Bookcraft (Bath) Ltd., 1992.



Pages:     | 1 |   ...   | 8 | 9 ||


Похожие работы:

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ УРАЛЬСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. А. М. ГОРЬКОГО А. П. Замятин, А. М. Шур ЯЗЫКИ, ГРАММАТИКИ, РАСПОЗНАВАТЕЛИ Рекомендовано УМС по математике и механике УМО по классическому университетскому образованию РФ в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по группе математических направлений и специальностей Екатеринбург Издательство Уральского университета 2007 УДК 519.68+519.713+519.766.2 З269 Р е ц е н з е н т ы:...»

«CМОЛЕНСКИЙ ГУМАНИТАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ Андреева А.В. ЗАЩИТА И ОБРАБОТКА КОНФИДЕНЦИАЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВ Учебно-методическое пособие по выполнению курсовой работы Рекомендовано Учебно-методической комиссией Смоленского гуманитарного университета в качестве учебного пособия по специальности 090103 Организация и технология защиты информации Смоленск 2012 ББК 73 А 655 Рецензенты: В.И. Мунерман, кандидат техн. наук, доцент, доцент СмолГУ. Н.А. Максимова, кандидат пед. наук, доцент, доцент СГУ Печатается по...»

«1 2 УДК 53 ББК 22.3 Т70 Рецензент: профессор кафедры физики имени А. М. Фабриканта Московского энергетического института (технического университета) В. А. Касьянов ГУП Издательство Высшая школа, 2001 ISBN 5-06-003634-0 Оригинал-макет данного издания является собственностью издательства Высшая школа, и его репродуцирование (воспроизведение) любым способом без согласия издательства запрещается. Предисловие Учебное пособие написано в соответствии с действующей программой курса физики для...»

«РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ КАЛИНИНГРАДСКОЙ ОБЛАСТИ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ СРЕДНЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ КАЛИНИНГРАДСКОЙ ОБЛАСТИ ГУСЕВСКИЙ АГРОПРОМЫШЛЕННЫЙ КОЛЛЕДЖ АННОТАЦИИ К ПРОГРАММАМ УЧЕБНЫХ ДИСЦИПЛИН, ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ МОДУЛЕЙ ПО ОСНОВНОЙ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЙ ПРОГРАММЕ СРЕДНЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ ПО СПЕЦИАЛЬНОСТИ 111801 ВЕТЕРИНАРИЯ Гусев ОБЩЕОБРАЗОВАТЕЛЬНАЯ ПОДГОТОВКА БД.01 РУССКИЙ ЯЗЫК 1....»

«Программа бизнес - консультирования Филиала ФГБОУ ВПО МГУТУ имени К.Г. Разумовского в г.Ростове-на-Дону Основные идеи ФГБОУ ВПО МГУТУ как центр бизнес -консультирования казачьих сообществ система взаимодействия в области программно-целевого бизнес – планирования Реализация проекта ФГБОУ ВПО МГУТУ Комплексное сопровождение бизнес-планов казачьих предприятий в рамках реализации программы государственно-частного партнерства рекомендуемая структура бизнес-плана инвестиционного проекта методические...»

«МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ГРАЖДАНСКОЙ АВИАЦИИ А.А. Ицкович, И.А. Файнбург ПОСОБИЕ ПО ВЫПОЛНЕНИЮ КУРСОВОЙ РАБОТЫ ПО ДИСЦИПЛИНЕ “УПРАВЛЕНИЕ ПРОЦЕССАМИ ТЕХНИЧЕСКОЙ ЭКСПЛУАТАЦИИ ЛЕТАТЕЛЬНЫХ АППАРАТОВ” для студентов VI курса специальности 130300 заочного обучения Москва 2005 ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНСТВО ВОЗДУШНОГО ТРАНСПОРТА ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ...»

«Электронный учебник Маркетинговая деятельность предприятия Авторы: Табачный Е. М., Фрей Д. А. Направление Экономика, менеджмент подготовки: Дисциплина: Маркетинг Адрес ресурса: http://dot.mpei.ac.ru Контактная 111250, г. Москва, ул. Красноказарменная, д. 14, информация: ГОУВПО МЭИ (ТУ), кафедра ЭКО, тел.: (495) 362-77- 30, E-mail: TabachnyYM@mpei.ru Состав ресурса В состав электронного образовательного ресурса “Электронный учебник Маркетинговая деятельность предприятия входят: • электронное...»

«Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ТУРИЗМА И СЕРВИСА (ФГБОУ ВПО РГУТиС) Институт туризма и гостеприимства (г. Москва) филиал Кафедра организации и технологии в туризме и гостиничной деятельности ДИПЛОМНАЯ РАБОТА на тему: Разработка рекомендаций по развитию MICE-индустрии в Республике Карелия по специальности: 100201.65 Туризм Гуренко...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ ВОРОНЕЖСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ И КОНТРОЛЬНЫЕ РАБОТЫ ПО ДИСЦИПЛИНЕ ФАРМАЦЕВТИЧЕСКАЯ ХИМИЯ Учебно-методическое пособие для вузов Составители: А.И. Сливкин Е.Ф. Сафонова Т.А. Брежнева О.В. Чечета С.А. Боева Издательско-полиграфический центр Воронежского государственного университета Утверждено научно-методическим советом фармацевтического...»

«Федеральное агентство по образованию Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования Рязанский государственный университет имени С.А. Есенина Е.В. Воронова МЕТОДИКА ПРЕПОДАВАНИЯ РУЧНОГО ТРУДА Учебно-методическое пособие Рязань 2008 ББК 74.263 В75 Печатается по решению редакционно-издательского совета Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Рязанский государственный университет имени С.А. Есенина в соответствии с планом...»

«УПРАВЛЕНИЕ И БИЗНЕС 338.001.36 Погорецкая В.Я., к.э.н., доцент, Журан Е.А., к.э.н., доцент, Одесский национальный политехнический университет, г. Одесса ЛОГИСТИЧЕСКИЙ БИЗНЕС-ПЛАН – ЭФФЕКТИВНЫЙ ИНСТРУМЕНТ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ Одним из базисных направлений развития инновационной экономики Украины, ее внутренней и внешней политики, является интеграция в мировое логистическое пространство. Это обусловливает исключительную актуальность вопросов разработки комплекса мер, содействующих ускорению...»

«Учреждение образования БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ Кафедра информационных систем и технологий ЗАЩИТА ИНФОРМАЦИИ И НАДЕЖНОСТЬ ИНФОРМАЦИОННЫХ СИСТЕМ Методические указания и контрольные задания для студентов специальности 1-40 01 02 (1-40 01 02-03) Информационные системы и технологии (издательско-полиграфический комплекс) заочной формы обучения Часть 1 Минск 2012 УДК 004.056(075.8) БКК 32.97я7 З69 Рассмотрены и рекомендованы редакционно-издательским советом...»

«ИНСТИТУТ ПОВЫШЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ И ПЕРЕПОДГОТОВКИ РАБОТНИКОВ ОБРАЗОВАНИЯ ПРИ УЛЬЯНОВСКОМ ГОСУДАРСТВЕННОМ ПЕДАГОГИЧЕСКОМ УНИВЕРСИТЕТЕ им. И.Н.УЛЬЯНОВА АНТОНОВА И.Г. КАК НАУЧИТЬ ПЯТИКЛАССНИКОВ ОБЩАТЬСЯ И ПОЗНАВАТЬ СЕБЯ Методические рекомендации классным руководителям, воспитателям и школьным психологам 1 Ульяновск 1998 ББК *** **** АНТОНОВА И.Г. КАК НАУЧИТЬ ПЯТИКЛАССНИКОВ ОБЩАТЬСЯ И ПОЗНАВАТЬ СЕБЯ: Методические рекомендации классным руководителям, воспитателям и школьным психологам, работающим с...»

«Министерство культуры Российской Федерации Московский государственный университет культуры и искусств В.К. КЛЮЕВ ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ РАБОТЫ СОВРЕМЕННОЙ РОССИЙСКОЙ БИБЛИОТЕКИ Учебное пособие МОСКВА 2003 1 ББК 78.34(2)я73 К 52 Печатается по решению Редакционно-издательского совета Московского государственного университета культуры и искусств Клюев В.К. К 52 Правовое обеспечение работы современной российской библиотеки: Учеб. пособие / М-во культуры РФ; Моск. гос. ун-т культуры и искусств. – М.:...»

«МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ КРАСНОДАРСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ Э.Н. Любичева Е.А. Сычев АДМИНИСТРАТИВНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ Учебно-методическое пособие Краснодар – 2008 Печатается по решению редакционно-издательского совета Краснодарского университета МВД России Авторы: Э.Н. Любичева – старший преподаватель кафедры административной и служебной деятельности. Е.А. Сычев – начальник кафедры административной и служебной деятельности, кандидат юридических наук...»

«Институт стратегического управления социальными системами Бойцов А.А. www.ismss.ru ОТКРЫТЫЙ УНИВЕРСИТЕТ 9 КЛЮЧЕЙ БИЗНЕСА www.ismc-spb.org ПРОГРАММА ДИСТАНЦИОННОГО ОБУЧЕНИЯ Приложение 1 Список литературы Агафонов С. А. Анализ стратегий и разработка комплексных программ. – М.: Экономика. – 1990. 1. Ансофф И. Стратегическое управление. – М.: Экономика. – 1989. 2. Анцупов А.Л., Шипилов А.И. Конфликтология. М., 1999. 3. Армстронг М. Основы менеджмента. М., 1998. 4. Артемов Ю. М. Материальное...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ ВОРОНЕЖСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ И КОНТРОЛЬНЫЕ РАБОТЫ ПО ДИСЦИПЛИНЕ ТОКСИКОЛОГИЧЕСКАЯ ХИМИЯ Учебно-методическое пособие для вузов Составители: И.В. Шкутина, Н.В. Мироненко, В.Ф. Селеменев Издательско-полиграфический центр Воронежского государственного университета – 2011 Утверждено научно-методическим советом фармацевтического факультета, протокол...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ САМАРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ЭЛЕКТРОТЕХНИКИ Методические указания и задания к контрольным работам для студентов дистанционной и заочной форм обучения Самара 2013 УДК 621.3 (075.8) М-991 Теоретические основы электротехники: метод. указ. / В.М. Мякишев, М.С.Жеваев. – Самара: Самар. гос. техн. ун-т,...»

«ФАКУЛЬТЕТ УПРАВЛЕНИЯ И ИНФОРМАЦИОННЫХ ТЕХНОЛОГИЙ СЕКЦИЯ РЕШЕНИЕ СЛОЖНЫХ ЗАДАЧ В ОБЛАСТИ СОВРЕМЕННЫХ ИНФОРМАЦИОННЫХ И КОМПЬЮТЕРНЫХ ТЕХНОЛОГИЙ УДК 004 В.В.Глазунов (6 курс, каф. КИТвП), Д.В.Кетов, доц. РАЗРАБОТКА СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ УЧЕБНЫМИ МАТЕРИАЛАМИ НА ОСНОВЕ СЕМАНТИЧЕСКИХ МОДЕЛЕЙ ПРЕДМЕТНЫХ ОБЛАСТЕЙ Современные методы образования предполагают доступность учебных материалов для самостоятельной работы студентов. Многие университеты предоставляют своим студентам или всем желающим возможность...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ПОЛИТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ С. В. ЕФРЕМОВ Н. В. РУМЯНЦЕВА ДЕКЛАРИРОВАНИЕ ОПАСНЫХ ПРОИЗВОДСТВ УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ Санкт-Петербург 2004 г. УДК 335.58 ФБ Ефремов С.В., Румянцева Н. В. Декларирование опасных производств. Учебное пособие. – СПб.: СПбГПУ. – 2004. – 238 с. Рецензенты Профессор кафедры Управления и защиты в чрезвычайных ситуациях Санкт-Петербургского государственного политехнического университета Доктор...»










 
2014 www.av.disus.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Авторефераты, Диссертации, Монографии, Программы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.