WWW.DISS.SELUK.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА
(Авторефераты, диссертации, методички, учебные программы, монографии)

 

Pages:     | 1 | 2 || 4 |

«УДК 336 ББК 65.052 Х22 Электронный учебно-методический комплекс по дисциплине Бухгалтерский учет подготовлен в рамках инновационной образовательной программы Создание института экономики и управления в рамках Сибирского ...»

-- [ Страница 3 ] --

Хотя зарождение системы двойного учета связывают с именем Пачоли, историки единодушны в том, что он не был ее изобретателем, а лишь дал весьма удачное, систематизированное ее представление, т. е. по сути сделал Так, по свидетельству Эдвардса, в консервативной Англии вплоть до 1800 г. доминировала простая бухгалтерия (см.: Edwards J. Op. cit. P. 12).

Существуют различные объяснения того, почему данная система учета носит название двойной бухгалтерии; среди них наличие: 1) двух видов записей – хронологической и систематической, 2) двух уровней регистрации – синтетического и аналитического учетов. 3) двух равноправных разрезов в каждом счете – дебета и кредита, 4) двух лиц – участников любой хозяйственной операции, одно из которых получает, а второе отдает и др. ( См. Соколов Я.В. Указ. соч. С. 62).

Заметим, что в отечественной литературе встречается и иное написание имени - Бенко Котрулич, не решен окончательно и вопрос о его национальности; известно лишь, что Котрульи жил в Италии и все свои работы написал на итальянском языке. Точно так же существуют и разные варианты написания (в различных языках) имени Луки Пачоли. (Подробнее см.: Бауэр О.О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М., 1911).

Одна из существенных причин известности работы Пачоли - распространение в те годы книгопечатания, благодаря чему можно было тиражировать любое знание. Заметим, что труд Пачоли был среди первых (по меркам истории) печатных трудов - он вышел в свет через 25 лет после появления в Венеции первого печатного устройства со съемными металлическими кеглями. Что касается названия книги, то термин «сумма»

означает логически упорядоченный трактат, обобщающий теоретические и практические достижения эпохи в той или иной области знаний.

ПРИЛОЖЕНИЯ

обобщение практики учета получившей в дальнейшем известность как венецианская школа бухгалтерского учета; что касается реальных истоков двойной записи, то, по мнению различных историков, ее создателями могли быть индийцы, арабы, испанцы, евреи 15.

Не сразу, но постепенно диграфический учет вытеснил своих конкурентов, и вот уже многие десятилетия он является основным способом формализованного информационно-контрольного обеспечения хозяйственной деятельности экономических субъектов. Такое возвышение новой формы учета происходило не только в течение длительного времени 16, но и отнюдь не без различного рода противодействий, порой весьма активных. За свою пятивековую историю изложенный Пачоли метод двойной бухгалтерии неоднократно подвергался нападкам и критике со стороны как теоретиков бухгалтерского учета, так и практических работников. Мы остановимся лишь на той критике, которая не только получила достаточно широкую известность в России, но и привела, в частности, к появлению оригинальной формы бухгалтерского учета - упрощенной русской тройной бухгалтерии (1870 г.).

Можно выделить три основных направления критических выступлений: 1) отсутствие теоретических концепций двойной бухгалтерии в работах Пачоли и других популяризаторов новой системы в XV–XIX вв. (отсутствие инварианта двойной бухгалтерии); 2) сомнительный характер процедурной стороны диграфической бухгалтерии; 3) сомнительность приложения двойной бухгалтерии к отдельным отраслям и областям хозяйственной деятельности.

Первое направление связано с критикой работ Пачоли и его последователей по поводу отсутствия в их трудах теории нового направления учета, его концептуальных основ. Не случайно некоторые исследователи, например Дж. Эдвардс (John Edwards), называют первые триста лет, прошедших с момента появления труда Пачоли, эпохой застоя в бухгалтерском учете17. Можно не соглашаться с излишней категоричностью такой оценки, тем не менее является общепризнанным, что бухгалтерский учет как наука сформировался во второй половине XIX в. Подобная критика в различных формах высказывалась на протяжении многих лет, а ее основными выразителями были Ф.

Вилла (Francesco Villa, 1807–1884), А. Гильбо (Adolphe Guilbault, 1819–1895), Д. Чербони (Giuseppe Cerboni, 1827–1917), И. Шер (Johann F. Schar, 1846– 1924), А. Рудановский (1863–1934) и др.

Любопытно отметить, что Пачоли был знаком с манускриптом Котрульи и, в свою очередь, даже атрибутировал его как автора двойной записи. Однако расстановка каких-либо приоритетов в данном случае вряд ли уместна. По мнению М. Чатфилда, Котрульи и Пачоли писали свои работы в то время, когда практика значительно опережала любой учебник, поэтому вряд ли хоть в какой-то части они могли быть изобретателями новой системы. Их заслуга – в упорядочении, систематизации и популяризации «бухгалтерской механики, развитой купцами». (См.: The History of Accounting: An International Encyclopedia / Ed. by M. Chatfield.

R. Vangermeersch. Garland Publishing, Inc., 1996. P. 183.

Витрувий П. М. Об архитектуре. М.; Л.: Соцэкгиз, 1936. С. 62).

Так, по свидетельству Эдвардса, в консервативной Англии вплоть до 1800 г. доминировала простая бухгалтерия (см.: Edwards J. Op. cit. P. 12).

Ibid. P. 53.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Эти ученые не подвергали сомнению процедурную сторону диграфической бухгалтерии, однако высказывали мнение, что непроработанность теоретических положений новой системы, отсутствие руководств по их применению вызывали неудовлетворенность практиков этой системой, приводили к коллизиям в ее использовании. Были сформулированы и основные причины отсутствия теоретических построений диграфической бухгалтерии в XV–XIX вв.



Пачоли и другие авторы того времени не занимались построением теории – они описывали практику, причем не исключено, что не всегда передовую. Нельзя с уверенностью утверждать, что, например, практика в большинстве случаев отставала от теории, или наоборот. Историки отмечают, что в некоторых хозяйствах средневековья применялись гораздо более развитые процедуры и методы учета, нежели описанные современниками в литературе по бухгалтерскому учету. В исторической литературе приводятся примеры счетов отдельных хозяйств в XIV–XV вв., в которых использованы элементы современной теории бухгалтерского учета: принцип соответствия доходов и расходов, этот доход обусловивших (accruals); амортизация; отражение активов по минимальной оценке, исходя из себестоимости и текущей рыночной стоимости; учет курсовых разниц и т. п., т. е. элементы, не нашедшие отражения в труде Пачоли; есть примеры и из более ранних периодов. Так, некоторые аналоги амортизации, как известно, одной из ключевых бухгалтерских процедур, имеющих отношение к принципу начисления вообще и исчисления текущего финансового результата, описаны в работах римского архитектора второй половины первого века до новой эры Витрувия 18. В банке Медичи, созданном в 1397 г. и успевшем разориться как раз в год выхода в свет труда Пачоли, элементы двойной бухгалтерии использовались в различных разделах учета и даже для расчета налога на прибыль 19.

Вполне понятное с позиции сегодняшнего дня отсутствие системности в изложении теоретических основ двойной бухгалтерии, а также доступных и широко распространенных пособий и практических руководств приводило к определенному разрыву между теорией и практикой бухгалтерского учета.

Вместе с тем следует признать, что в большинстве случаев развитие теории стимулируется запросами практики; этот тезис особенно справедлив для такой сугубо прикладной науки, как бухгалтерский учет. Вероятно, именно этим обстоятельством в значительной степени и был предопределен тот факт, что понадобилось несколько столетий для того, чтобы лучшие из практикующих бухгалтеров, способные к теоретическим обобщениям и осознававшие важность теории для развития бухгалтерии, начали публиковать не только практические руководства, но и серьезные теоретические монографии, содержавшие результаты исследований, обобщений и размышлений по поводу места бухгалтерского учета в системе наук, его понятийного аппарата и научного инструментария.

Витрувий П. М. Об архитектуре. М.; Л.: Соцэкгиз, 1936. С. 62.

The History of Accounting. P. 411.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Считается, что первый серьезный вклад теоретиков бухгалтерского учета в развитие и становление бухгалтерской практики был сделан в начале XVIII в., когда британский ученый А. Малколм (Alexander Malcolm) в своей работе «Новый трактат по арифметике и учету», изданной в свет в Эдинбурге в 1718 г., впервые предложил идентифицировать хозяйственные операции, приводящие к изменению в величине капитала собственника, и отделять их от прочих операций. Этим было положено начало формированию персоналистического направления в теории бухгалтерского учета (Proprietorship Theory), развитой в дальнейшем усилиями X. Стефенса (Hustcraft Stephens) (1735 г.) и Дж. Фултона (James Fulton) (1800 г.) и наиболее полно сформулированной Ф. Кронхельмом (Frederic W. Cronhelm) в 1818 г. 20 В дальнейшем развитие теории учета уже шло по нарастающей и вполне естественным образом привело к появлению различных научных школ, теорий, направлений.

Проблема взаимосвязи и взаимопроникновения теории и практики бухгалтерского учета в определенном смысле является вечной. В этой связи интересно отметить, что в одной из ведущих в настоящее время бухгалтерских школ – американской – теоретические основы учета в интерпретации, доступной для практического применения, были сформулированы сравнительно недавно – в 1978–1985 гг. 21 Более того, некоторые известные ученые до сих пор высказывают сомнение в отношении результативности и степени завершенности процесса построения единой общей теории бухгалтерского учета 22.

Второе направление связано с критикой процедурной стороны двойной бухгалтерии. Именно это направление получило достаточно широкое распространение в России и привело к созданию оригинальной формы счетоводства. Эти идеи нашли также и международное признание.

Толчком для разработки идей русской формы счетоводства послужила книга английского ученого Э. Джонса (Edward T. Jones, 1767–1833) «Английская система счетоводства с помощью простой или двойной записей», опубликованная в Бристоле в 1796 г. и содержавшая описание системы регистрации фактов хозяйственной жизни, названной впоследствии английской 23.

Пожалуй, впервые труд Пачоли был подвергнут массированной целенаправленной атаке, суть которой состояла в критике двойной бухгалтерии и призыву заменить ее английской системой, в основе которой лежала простая бухгалтерия, дополненная развернутой системой аналитического учета и элементами двойной бухгалтерии, используемыми исключительно для счетной проверки корректности учетных записей.

Появление книги Джонса было не случайным. Конец XVIII – начало XIX в. характеризовались развитием и усложнением экономической жизни, Ibid. P. 480.

Концептуальные основы бухгалтерского учета разработаны Советом по стандартам финансового умета (Financial Accounting Standards Board, FASB) и оформлены в виде пяти документов, содержащих описание целей финансовой отчетности, качественных характеристик учетной информации, элементов отчетности, способов отражения в ней различных активов и др. (см.: Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ. С. 124–136).

См., напр.: Хендриксен E.C., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета : пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1997. С. 24; Кam V. Accounting Theory. 2-nd ed. John Wiley & Sons. Inc., 1990. P. 34.

Jones E. The English System of Book-keeping by Single or Double Entry. Bristol, 1796.

ПРИЛОЖЕНИЯ

что приводило к необходимости построения адекватных систем учета. И здесь мнения специалистов разделились. Одни считали целесообразной разработку новых теоретических концепций счетоведения, что нашло отражение в становлении двух основных направлений счетоведения – юридического и экономического, другие, исходя из сугубо прагматических целей, предлагали идти по пути выработки новых форм учета, наиболее отвечающих практической жизни. Наиболее ярким представителем второй группы и был Джонс.

Джонс утверждал, что двойная бухгалтерия запутанна и непонятна и, более того, несмотря на все дополнительные сложности, она не только не предохраняет от обмана и фальсификаций, но, напротив, способствует им 24.

Критика Джонса в основном сводилась к следующим тезисам: а) двойной бухгалтерии свойственна излишняя и неоправданная усложненность; б) в этой системе существует возможность записи фиктивных оборотов и ошибочных (в том числе намеренно) проводок, когда формально суммы дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам равны, но итоговые результаты искажены; в) невозможность оперативного выявления финансового результата хозяйственной деятельности.

Основными регистрами предложенной Джонсом формы учета являлись журнал (для хронологических записей) и Главная книга (для систематического учета), причем в отличие от простой бухгалтерии в предлагаемой системе всегда предусматривалось равенство итогов хронологической и систематической записей.

Идея Джонса получила поддержку многих видных бухгалтеров и финансистов того времени, в числе которых, например, было руководство Банка Англии. Несмотря на последовавшую критику идей Джонса, его книга выдержала в Англии 16 изданий (последнее – в 1882 г.) и была переведена на немецкий, французский, итальянский и русский языки. Из последователей Джонса, прежде всего, следует отметить французского ученого М. Баттайля (Martin Battaille) и русского исследователя Ф.В. Езерского. Что касается Великобритании, то, несмотря на довольно шумный успех вначале (первое издание книги Джонса собрало свыше четырех тысяч подписчиков, а сам автор получил за свое изобретение 25 000 фунтов – сумму, немалую по тем временам), практического значения попытка Джонса не имела и вскоре была предана забвению практиками. Более того, уже к 1820 г. Джонс вернулся в лоно двойной бухгалтерии и начал столь же успешно пропагандировать достоинства системы, недавно им критиковавшейся 25.

В некотором смысле публикация Джонса имела обратный эффект, поскольку в конце концов выявила не методологическую слабость диграфической бухгалтерии, а лишь недостатки и застой в ее теоретическом осмыслении, процессе обучения ее основам, пропаганде и ее практической реализации. По мнению британских исследователей, краткосрочный успех идеи Джонса был вызван главным образом неудовлетворенностью практиков.

Подробнее см.: Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926. С. 3;

Соколов Я.В. Бухгалтерский учет. С. 90–92.

Edwards J. Op. cit. P. 69.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Тем не менее работа Джонса была первой британской книгой по бухгалтерскому учету, получившей международное признание. Кроме того, некоторые предложения Джонса по технике бухгалтерского учета, в частности процедуры табулирования и секционного балансирования учетных данных, получили дальнейшее развитие в системе двойной бухгалтерии.

Что касается развития идей Джонса русскими бухгалтерами, особенно следует остановиться на критике Ф.В. Езерского. Разработанная им форма тройного счетоводства становится известной с 1870 г., когда в Дрездене была напечатана его работа «Первый публичный опыт новой системы».

Езерский в более акцентированном виде сформулировал основные, по его мнению, недостатки двойной бухгалтерии: а) несовершенство терминологии (убыток называется приходом, а прибыль - расходом); б) наличие подставных счетов (например, счет «Капитал»); в) искусственность деления учета на «мертвый» (синтетический) и «живой» (аналитический); г) невозможность непрерывного контроля за финансовым результатом хозяйственной деятельности; д) иллюзорность безошибочности работы бухгалтера в рамках двойной бухгалтерии; е) большое число счетных книг 26.

Одним из самых существенных недостатков двойной системы Езерский считал способ записи по результатным счетам. Отождествляя во всех счетах дебет с приходом и кредит с расходом, он находил неправильной запись убытков в дебет результатных счетов, отмечая, что при таком способе имеет место «подставной»

приход; равным образом запись прибылей в кредит результатных счетов являлась регистрацией несуществующих, «подставных» расходов. Поэтому Езерский ратовал за исключение из общей системы результатных счетов, пользование которыми он считал неправильным и ведущим ко всякого рода злоупотреблениям; выяснившиеся же прибыли и убытки он предлагал отражать непосредственно по счету капитала.

Для устранения отмеченных недостатков Езерский предложил тройное счетоводство, характерными особенностями которого были: а) использование трех счетов: касса, ценности, капитал (остатки); б) запись каждой операции по трем элементам: приход, расход и результат; в) ведение трех основных регистров (счетных книг): капитальной (хронологические записи), систематических учетов (аналитические счета) и сводно-отчетной (аналог баланса). В системе отсутствовали операционные счета, что давало возможность, по мнению Езерского, получить в записях «непрерывный инвентарь», т. е. в любое время видеть финансовый результат.

Езерский критиковал условность ведения синтетических счетов. Эта условность, по его мнению, была двоякой и проявлялась как в самой сути идеи обособления синтетических счетов, так и в субъективности используемой в этом случае единой оценки. Объясняя причину условности, вытекающую из существа дела, Езерский указывал на то обстоятельство, что трансформация учета в натуральных единицах в учет стоимостный привела Езерский Ф.В. Обманы, ошибки и убытки, скрывающиеся в верных балансах двойной итальянской системы счетоводства и открываемые признаки верности русской тройной системы. СПб., 1876.

ПРИЛОЖЕНИЯ

к условным группировкам, когда разные по своей природе активы учитываются на одном счете (нематериальные активы, материальные активы, убытки и т. п.). Что касается оценки, то исключительная и в определенной степени вынужденная ориентация на стоимостный измеритель, заложенный в основу двойной бухгалтерии, по мнению Езерского, приводит к субъективизму в оценке отдельных объектов бухгалтерского учета, а, следовательно, к искажению прибыли.

Сама по себе идея построения системы учета, обеспечивающей непрерывное генерирование финансового результата, весьма заманчива. Однако ее легче декларировать, чем реализовать. В частности, отсутствие в тройной системе распределительных счетов приводит к существенному искажению текущего финансового результата, т. е. арифметически результат может быть рассчитан, но с позиции современных принципов учета (например, принципа непрерывности деятельности предприятия) такой результат вряд ли следует признать обоснованным и реальным.

Тезис об искажаемости финансового результата вследствие объективности оценки объектов бухгалтерского учета также вряд ли следует считать обоснованным. Достаточно очевидно, что оценка прибыли в любом случае носит условный характер, а ее величина в каждом конкретном случае определяется различными факторами объективного и субъективного порядка:

конкретикой бухгалтерского и налогового нормативного хозяйства; применением тех или иных принципов оценки объектов бухгалтерского учета;

умением бухгалтера из множества допустимых учетных процедур найти те, что позволяют законными методами максимизировать или минимизировать прибыль; соотношением оперативных, тактических и стратегических целей, стоящих перед предприятием, и др.

Существующее состояние дел в области бизнеса все в большей степени свидетельствует о том, что бухгалтер все чаще становится непосредственным участником процесса создания прибыли. Более того, в утверждении «прибыль делает бухгалтер» есть немалая доля истины. В частности, именно такое понимание роли бухгалтера уже давно нашло отражение в рамках разрабатываемого на Западе направления, известного как креативный учет 27.

Напомним, что под креативным учетом (creative accounting) понимается совокупность операций учетного характера, имеющих целью представление имущественного и финансового положения фирмы в желаемом или целесообразном ракурсе, причем подобное приукрашивание не обязательно находится в рамках действующих регулятивов (вспомним, что в дореволюционном российском учете подобные процедуры назывались вуалированием баланса). Элемент креативности присутствует в учете всегда, однако его значимость, целевой характер и последствия могут в той или иной степени противоречить концепции достоверности и непредвзятости. В самом негативном случае, когда приукрашивание отчетных данных имеет целью скрыть определенные недостатки, финансовая отчетность формирует скорее желаемую, нежели фактическую картину о финансовом положении фирмы. К основным проявлениям креативного учета относятся: а) манипулирование прибылью, б) манипулирование оценками активов, в) создание скрытых резервов, г) создание забалансовых источников финансирования. Понятие креативности было введено представителями англоамериканской бухгалтерской школы в ходе разработки теории бухгалтерского учета в контексте агентской теории. Можно говорить о следующих двух причинах появления креативного учета: а) разделение функций по управлению фирмой, проистекающих соответственно из права собственности (носители – собственники фирмы) и права оперативного управления активами фирмы (носители – топ-менеджеры фирмы); б) принципиальная невозможность абсолютно строгого регулирования учета. Смысл первой причины очевиден: учет и отчетность находятся под контролем администрации фирмы, а потому, отчитываясь о результатах своей

ПРИЛОЖЕНИЯ

Езерский отмечал, что далеко не все сделки имеют двойственный характер, в частности, некоторым сделкам присущ только приход (например, получение дивидендов) либо только расход (например, любые убытки). Привлечение для соблюдения принципа двойственности «подставных» приходов и расходов является, с его точки зрения, искусственным. Безусловно, некоторые операции в рамках двойной бухгалтерии носят такой оттенок, однако юридическая трактовка бухгалтерского учета дает им вполне приемлемую и логически обоснованную интерпретацию.

Иллюзорность безошибочности двойной бухгалтерии, по мнению Езерского, проявляется в том, что запись, сделанная по несоответствующим операции счетам, не скажется на равенстве дебетовых и кредитовых оборотов, а значит, не может быть выявлена. Этот аргумент вряд ли следует признать существенным, поскольку и в системе Езерского такая ошибка вполне возможна, если ошибочно использован не тот аналитический счет.

Однако в основе тройной бухгалтерии Езерского лежит принцип двойной записи, и его критика может быть отнесена лишь к технике учета. Русская тройная система не внесла чего-то принципиально нового в теорию бухгалтерского учета и, вероятно, поэтому не получила широкого распространения в России, несмотря на все усилия ее автора.

Третье направление критических выступлений против двойной бухгалтерии в отличие от второго, которое относилось лишь к процедурной стороне бухгалтерского учета, имело гораздо более глубокую подоплеку и касалось его содержательной стороны, а именно принципиальной невозможности ее применения в ряде отраслей. Речь шла об отраслях с совместно производимыми и побочными продуктами: сельское хозяйство, нефтеперерабатывающая, химическая, горная промышленность и пр.

Отличительной особенностью таких отраслей является то, что до достижения определенной точки в процессе производства, называемой точкой разделения, совместные и побочные продукты нельзя идентифицировать как раздельные. Поэтому возникает проблема учета и распределения затрат на конкретные виды продукции.

В отечественной науке эта проблема активно обсуждалась в конце XIX – начале XX в. в приложении к сельскому хозяйству (острота дискуссии очень ярко проявилась в статьях, опубликованных в 1888–1904 гг. в журнале «Счетоводство»). К этому времени счетоводы-аграрники разделились на две большие группы: сторонники униграфической (Н.П. Заломанов, А.Р. Ниппа и др.) и диграфической (A.M. Вольф, А.И. Скворцов и др.) бухгалтерий.

работы перед собственниками фирмы путем представления отчетности, наемные топ-менеджеры безусловно стремятся по возможности завуалировать негативные и «выпятить» позитивные стороны имущественного и финансового положения управляемой ими фирмы. Что касается второй причины, то ее логика такова: безусловная однозначность в формировании картины об имущественном и финансовом положении фирмы возможна лишь в том случае, если будут однозначно регламентированы все возможные операции, задействованные в них оценки и методы отражения этих операций в учете. Поскольку подобное в принципе невозможно, всегда остается свобода действий в трактовке сути операции, применяемых оценок и методов учета;

иными словами, невозможно регулировать все и вся.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Позиция униграфистов заключалась в том, что, по их мнению, применение двойной бухгалтерии в сельском хозяйстве приводит к выводам, противоречащим действительности и здравому смыслу. В числе основных аргументов, приводившихся ими в обоснование своей позиции, были, в частности, следующие: а) необходимая для двойной бухгалтерии денежная оценка всех объектов учета в сельском хозяйстве в большинстве случаев носит условный характер, что автоматически приводит к искажению финансовых результатов; б) особенностью сельского хозяйства является наличие значительной доли смежных расходов, что приводит к невозможности более или менее обоснованного распределения затрат по видам продукции; в) применение денежной оценки в сельском хозяйстве может приводить иногда к бессмысленным с практической точки зрения результатам, когда некий необходимый подпроцесс оказывается прибыльным, а общий итоговый результат всего процесса – убыток; г) природные факторы в значительной степени определяют схему севооборота и учесть их практически невозможно. Со своей стороны, диграфисты высказывали возражения по всем приведенным доводам, приводили свои способы оценки объектов бухгалтерского учета, учета смежных и косвенных расходов. Данная проблема, естественно, обсуждалась и за рубежом. В частности, швейцарцем Э.

Лауром был предложен подход к ведению учета в сельском хозяйстве, основанный на совмещении камеральной и итальянской систем бухгалтерского учета 28.

Анализ дискуссии по данной проблеме показал, что в большей степени речь шла не о собственно учете, а об оценке и калькулировании себестоимости.

Последнее же инвариантно по отношению к простой или двойной бухгалтерии.

Относительная бесперспективность критики двойной бухгалтерии в этом случае, на наш взгляд, достаточно очевидна. Двойная бухгалтерия Пачоли, как и таблица умножения, универсальна. Поэтому неправомерен или, по крайней мере, излишне радикален вывод критиков минувших лет о том, что если в современной бухгалтерии есть недостатки, то они являются следствием лишь принципа двойной записи. Жизненность изобретения Луки Пачоли и его безвестных соавторов проверена веками.

Подробнее см.: Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. С. 275–277; Бухгалтерский учет. С.

185–186,290–302.

ПРИЛОЖЕНИЯ

СУЩНОСТЬ И СОДЕРЖАНИЕ ПОНЯТИЯ «ОЦЕНКА» В СИСТЕМЕ

СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО

В данной статье автор на основе сравнительного анализа содержания понятия «оценка» и специфики его использования в российском и международном учете обосновывает свой взгляд на содержание понятийного аппарата и бухгалтерского смысла этого термина применительно к современному этапу развития бухгалтерского учета.

Для понимания процедуры стоимостной оценки как метода бухгалтерского учета, методология которого базируется на определенных основополагающих принципах и на нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет на государственном уровне, необходимо рассмотреть понятийный аппарат, регламентирующий экономические термины и правила их применения.

Прежде всего, это касается термина «Оценка» и его смыслового значения, используемого в теории и практике бухгалтерского учета.

В условиях плановой экономики большинство публикаций научной и учебной литературы по теории бухгалтерского учета в лучшем случае ограничивались констатацией того, что оценка – это способ отражения хозяйственных средств, источников их образования и хозяйственных процессов. При этом сущность и значение этого важнейшего понятия по существу не раскрывалась.

С переходом к рыночным отношениям проблема объективной и достоверной оценки объектов бухгалтерского учета приобретает исключительное значение для всех участников рынка. Поэтому появилось множество трактовок данного понятия, для систематизации которых необходим сравнительный анализ их содержания.

Большой экономический и Большой бухгалтерский словарь, раскрывая понятие оценки, обозначают ее как процедуру определения цены, ценности или мнения о ценности, уровне или значении [5, с. 690; 6, с. 291]. Это определение по своей сути дополняет определение, приведенное в Толковом словаре русского языка С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой, где указывается, что «оценка – мнение о ценности, уровне или значении» [17, с. 486].

Современный экономический словарь употребляет оценку только по отношению к какому-либо объекту, например, «оценка риска», «оценка статей бухгалтерского баланса», «оценка стоимости объектов», «оценка стоимости предприятия» [19, с. 276–278].

Туякова З.С. Сущность и содержание понятия «оценка» в системе стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета // Вестн. ОГУ. 2006. № 1 (янв.). Т. 1. Гуманитарные науки.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Оценка, по мнению доктора экономических наук, профессора В.В. Ковалева – это характеристика объекта (события), позволяющая выделить его из совокупности других объектов (событий), или упорядочить их [8, с. 138].

«Оценка объектов бухгалтерского учета – наиболее важный фактор, обеспечивающий достоверность бухгалтерского учета и отчетности», – считает другой наш современник, известный ученый в области методологии бухгалтерского учета В.Ф. Палий [18, с. 8].

Профессор Я.В. Соколов дает следующее определение: «Оценка есть способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный.

Она выполняется в целях тех или иных хозяйствующих субъектов и представляет собой воплощение принципа квантификации»[22, с. 197]. Подчеркивая роль и значение оценки, он отмечает, что введение стоимостной оценки в бухгалтерском учете обусловило возникновение двойной записи [23, с.

44] и заключает: «Вне денежной оценки нет и не может быть системы бухгалтерского учета» [22, с. 198]. Здесь необходимо подчеркнуть такую же позицию по отношению к роли оценки в бухгалтерском учете известного русского ученого начала прошлого столетия А.П. Рудановского, который указывал: «Конечной целью учета, к достижению которой сводятся все задачи учета, является оценка» [21, с. 113].

По мнению профессоров В.Д. Новодворского и А.Н. Хорина, «стоимостная (денежная) оценка есть особый вид экономического измерения, при котором существенное значение имеет выбор единицы измерения» [14, с. 12].

Профессор М.И. Кутер считает, что бухгалтерский смысл понятия «оценка» предполагает сочетание трех составляющих элементов:

– объекта или события, которые являются объектами бухгалтерского наблюдения;

– подлежащего количественной оценке свойства (качество, признак) объекта, показывающего стоимость объекта;

– шкалу измерения или совокупность единиц, в которых можно выразить свойство. Обычно мерой измерения служат денежные единицы той или иной страны. В частности в Российской Федерации – это российские рубли и т. д. [9, с. 241–242].

В.Г. Макаров и В.П. Астахов под оценкой понимают способ выражения хозяйственных средств и экономических событий в денежном измерении, на основе которого осуществляется текущий бухгалтерский учет хозяйственных операций во всех сферах экономической деятельности [2, с. 185].

М.Ю. Медведев дает своеобразное определение данной категории, считая, что «учет объектов в бухгалтерском учете по основаниям (в численном выражении) носит название оценки» [11, с. 213].

Большинство отечественных ученых, в частности Ю.А. Бабаев, Н.Л.

Вещунова, Л.Ф. Фомина, В.Г. Гетьман, Т.М. Гусева, Н.П. Любушин. В.В.

Жаринов, Н.В. Бородина, Е.А. Мизиковский, Л.М. Полковский, Т.М. Рогу-

ПРИЛОЖЕНИЯ

ленко, В.П. Харьков и другие авторы, приводят различные определения оценки, содержание которых сводятся в основном к обозначению оценки как способа отражения объектов бухгалтерского учета в денежном измерении [3, с. 144; 7, с. 47; 26, с. 21; 10, с. 29; 25, с. 74; 16, с. 79; 20, с. 39]. Причем одни авторы отмечают, что оценка – это способ отражения объектов бухгалтерского учета в стоимостном измерителе (Н.П. Любушин, В.В. Жаринов, Н.В. Бородина). Другие уточняют, что подлежит денежному измерению, например Ю.А. Бабаев указывает в качестве объектов денежного измерения имущество, обязательства и хозяйственные операции, Е.А. Мизиковский – имущество организации и источники их формирования.

Таким образом, российские ученые единодушны во мнении, что оценка – это способ измерения объектов бухгалтерского учета в денежном измерении. Что касается других аспектов, выделяемых различными авторами при раскрытии данной экономической категории, то наблюдаем больше различий, чем общего? Гак, В.Ф. Палий подчеркивает влияние оценки на достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности. Я.В. Соколов отмечает связь оценки с целью и интересами отдельных хозяйствующих субъектов. Не оспаривая мнение Я.В. Соколова о том, что вне денежной оценки нет и не может быть системы бухгалтерского учета, необходимо подчеркнуть, что обусловленность возникновения двойной записи только введением стоимостного измерения в бухгалтерском учете, по-нашему мнению, является спорным.

Приведенные определения, на наш взгляд, не полностью отражают сущность и смысловое значение понятия «оценка» и специфику его использования в современном бухгалтерском учете. Кроме того, развитие рыночных отношений и многообразие форм собственности в отечественной экономике, сопровождающиеся процессом реформирования отечественного учета, обуславливают процесс трансформации стоимостного измерения объектов бухгалтерского наблюдения. Поэтому для рассмотрения вопросов стоимостной оценки в этих условиях, которые были и остаются и одной из наиболее сложных проблем методологии и отечественного, и зарубежного учета, необходимо уточнение и дополнение приведенных определений по следующим направлениям.

Во-первых, ни в одном определении не указывается, что оценка – это определенный процесс или процедура, являющиеся обязательным методом бухгалтерского учета. В то же время почти во всех изданиях специальной учебной литературы по теории бухгалтерского учета прошлого и нынешнего столетия подчеркивается роль и значение оценки именно как элемента метода бухгалтерского учета.

Во-вторых, в приведенных определениях не отмечается, что в условиях рыночной экономики и развития оценочной деятельности данную процедуру может осуществлять как хозяйствующий субъект, так и профессиональный

ПРИЛОЖЕНИЯ

оценщик при наличии соответствующих полномочий.

В-третьих, не упоминается возможность применения альтернативных способов оценки в бухгалтерском учете и их зависимость от целей проведения оценок.

В-четвертых, не рассматриваются критерии или условия признания информации оценки в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

И, наконец, не уточняется такой момент, как заинтересованность различных групп пользователей финансовой информации и влияние результатов оценки на показатели бухгалтерской отчетности в целом.

Американские ученые Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, которые являются одними из известных теоретиков современного западного учета, считают: «Оценка в бухгалтерском учете – это процесс присвоения денежных показателей объектам учета или элементам деятельности фирмы» [27, с. 327].

Как видим, данное определение по своей сути совпадает с определениями многих отечественных ученых. Однако здесь подчеркивается, что оценка – это не просто присвоение стоимостных значений объектам бухгалтерского учета, а именно процесс или процедура учета. Именно этот аспект не отмечается в определениях российских ученых, который является, как указано выше, одним из направлений уточнений и дополнений данного понятия.

По мнению другого западного ученого С.С. Стивенса, оценка (измерение) представляет собой «присвоение численных значений объектам или событиям по определенным правилам [24, с. 677]. Данное определение является, на наш взгляд, не совсем корректным по следующим причинам. Вопервых, не совсем понятно, о каких численных значениях идет речь, т. к.

численное значение объекта может быть измерено не только в стоимостном измерителе, но и в других измерителях, например в натуральном или трудовом измерителе. Во-вторых, оценка представляет собой не просто присвоение численных значений, а определенный процесс или процедуру. Последний аспект, как видим, не отражен в определении Стивенса.

Большинство отечественных и зарубежных ученых в качестве элементов оценки выделяют: определенное свойство, подлежащее количественной оценке; свойство (качество, признак) объекта; шкалу измерения или совокупность единиц, в которых можно выразить свойство [9, с. 242; 13, с. 271].

Любой объект или событие обладают несколькими свойствами, которые подлежат измерению в бухгалтерском учете. Выбор свойства для измерения зависит, как правило, от цели проводимой оценки. Показатели для измерения в зависимости от применяемой модели учета и конкретной ситуации также могут быть различными. Так в соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, основным способом оценки является оценка по первоначальной стоимости, называемой в западном учете исторической стоимостью. Однако данным документом не исключается возможность использования в соответствующих случаях оценки по текущей (восстанови-

ПРИЛОЖЕНИЯ

тельной) стоимости и оценки по текущей рыночной стоимости [15, с. 16].

Положение о концепциях финансового учета, являющееся основополагающим документом, где интегрированы принципы финансового учета в США, процесс оценки трактует как процедуру присвоения объектам бухгалтерского учета определенных денежных величин как для агрегированного использования, в частности, для итоговой оценки активов, так и для отдельных объектов в зависимости от конкретной ситуации [1].

В соответствии с Принципами подготовки и представления финансовой отчетности по международным стандартам процесс оценки в целом воспринимается как процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках [12, с. 55; 28].

Исследование различных концептуальных подходов к стоимостной оценке показало относительность или условность одних концепций и субъективность других. Однако их влияние на показатели бухгалтерской отчетности и в первом, и другом случае очевидно. Поэтому показатели финансовой отчетности, сформированные на базе применения той или концепции оценки для признания их в учете и отчетности, должны отвечать определенным качественным критериям. Это относится, прежде всего, к таким основным качественным требованиям, предъявляемым к финансовой информации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, как понятность, уместность, надежность, сопоставимость.

Понятность (understandability) означает доступность для понимания всего комплекса учетной информации, включая информацию оценки, отраженной в бухгалтерской отчетности, для широкого круга пользователей при условии обладания ими определенным уровнем профессиональных знаний.

Данное качество информации имеет место тогда, когда пользователи способны понять ее значение [13, с. 195]. Однако из этого не следует, что информация о сложных вопросах, в частности материалы переоценки тех или иных видов активов и обязательств хозяйствующих субъектов, не должны показываться в отчетности из-за трудностей их восприятия определенными пользователями.

Уместность или релевантность (relevance) предполагает наличие определенной характеристики информации, способной оказать влияние на решение пользователей отчетности. Информация является уместной, если она помогает пользователю отчетности оценить прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать или корректировать их прошлые оценки. Использование различных концептуальных подходов к стоимостному измерению объектов бухгалтерского наблюдения позволяет выполнить требование данного качественного критерия отчетности. Например, для анализа прошлых событий уместно использование бухгалтерской концепции оценки объектов учета. Юридическая концепция стоимостного измерения позволяет

ПРИЛОЖЕНИЯ

реально оценить фактическое состояние активов и обязательств экономического субъекта в настоящий момент времени. При прогнозировании будущих событий приоритетным является использование экономической концепции оценки объектов бухгалтерского учета. Таким образом, информация уместна, если она способна подтвердить или изменить предположения пользователей в процессе принятия ими решений на основании этой информации.

Если информация получена пользователем слишком поздно, то способность ее влияния на принятие тех или иных решений пользователя резко снижается и может быть сведена к нулю. Поэтому своевременность учетной информации является важным аспектом уместности. Компонентами данного качества информации являются как ценность учетной информации для прогнозирования тех или иных событий или обстоятельств, так и ценность этой информации для ретроспективного анализа в целях выявления тенденций изменений тех или иных событий и фактов хозяйственной деятельности. Это, как подчеркивалось выше, помогает подтвердить или откорректировать ранее принятое решение. На уместность информации большое влияние оказывает существенность.

Существенность (materiality) или относительная важность того или иного события связана с тем, что его игнорирование или искажение может повлиять на решение пользователей отчетности. Это качество позволяет оценить, до каких пределов можно опускать, передавать неточно или не отражать отдельно релевантную и надежную информацию в отчетности без риска отрицательного влияния на принимаемые пользователями решения на основе этой информации. Для количественной оценки существенности факта хозяйственной деятельности необходимо его определение в денежном выражении и анализ причин его возникновения. Например, для компании с миллионными оборотами ошибка в отчетности в сумме одной тысячи условных денежных единиц может считаться несущественной. Однако выявление недостачи ценностей, связанной со случаем кражи на эту же сумму, приобретает характер существенного события для любого предприятия, в том числе и для данной компании. В России порог существенности установлен, как правило, 5 % от общего числа изучаемого явления, превышение которого требует раскрытия данной информации в отчетности.

Информация может быть уместной и существенной, но настолько ненадежной по своему характеру или по форме представления, что может ввести в заблуждение пользователей отчетности. Поэтому информация должна быть также надежной. Именно от надежности уместной и существенной информации, в конечном счете зависит полезность принимаемых решений пользователей отчетности.

Информация обладает качеством надежности (reliability), когда она свободна от существенных ошибок и пристрастности, и пользователи могут положиться на нее в отношении достоверного представления в ней

ПРИЛОЖЕНИЯ

данных. Это качество финансовой информации связано с тем обстоятельством, что информация о стоимости объекта или сумме обязательств, а также размере доходов и издержек, отражаемая в отчетности, должна быть достоверной, проверяемой, нейтральной и отвечать требованиям полноты, осмотрительности, преобладания сущности над формой. Для обеспечения достоверности информации необходимо правдивое отражение в текущем учете всех хозяйственных операций и событий в различных измерителях, особенно в денежном выражении, которые имели место в течение отчетного периода. Информация достоверна, если она обладает правдивостью представления. Компонентом или составляющей надежности информации, по-нашему мнению, является также возможность проверки формирования данной информации пользователем, в процессе которой должны быть подтверждены эти данные. В частности, относительно информации оценки это означает, что заинтересованному пользователю в случае необходимости должна быть предоставлена информация, характеризующая состояние, свойства и формирование стоимости того или иного объекта оценки. Достоверность информации бухгалтерской отчетности в целом подтверждается, как правило, по результатам проведения независимой аудиторской проверки. В России достоверной и полной считается бухгалтерская финансовая отчетность, показатели которой сформированы исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету в стране.

Нейтральность (neutrality) как качественная характеристика является составляющей надежности информации бухгалтерского учета и отчетности, которая означает, что на ее формирование не должны оказывать влияние субъективные мнения составителей отчетности, а также независимость этой информации от интересов каких-либо пользователей отчетности. Здесь необходимо подчеркнуть, что выполнение данного требования качественной характеристики финансовой информации является одной из основных проблем стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета. Это обусловлено тем обстоятельством, что отдельные способы оценки основаны на субъективном мнении лица, осуществляющего оценку объекта, а также влиянием результатов стоимостной оценки на показатели бухгалтерской отчетности в целом.

Выполнение требования осмотрительности (prudence, conservatism) означает определенную степень осторожности в вопросах измерения и отражения фактов экономической деятельности и других событий в условиях неопределенности. При возникновении данных обстоятельств измерение доходов и активов производится, как правило, по наименьшей оценке из возможных, а расходов и обязательств – по наибольшей оценке. Однако создание скрытых резервов и чрезмерных запасов, т. е. преднамеренное занижение активов и доходов или завышение расходов и обязательств обуславливают, как правило, возникновение ситуации, когда информация бухгалтерской отчетности не будет нейтральной и, следовательно, не будет отвечать требованию на-

ПРИЛОЖЕНИЯ

дежности.

Таким образом, как справедливо замечают американские ученые М.Р.

Мэтьюс, М.Х.Б. Перера, надежности способствует нейтральность, но препятствует осмотрительность [13, с. 194].

Качество финансовой информации, отвечающее требованиям полноты (completeness), предполагает, что бухгалтерская отчетность представляет всю существенную информацию, необходимую для пользователей отчетности. Пропуск информации, по мнению профессора М.И. Кутера, может сделать отчетность ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности [9, с. 98]. Поэтому каждый из ныне действующих международных стандартов финансовой отчетности имеет раздел «Раскрытие информации (Disclosure)». В данном разделе обычно приводится перечень информации, которая подлежит обязательному отражению в финансовой отчетности или в примечаниях к той или иной форме отчетности.

Такие качественные характеристики информации как правдивость и надежность, предполагают также выполнение одного из основополагающего допущения – преобладания сущности над формой (substance over form). Для соблюдения данного требования при стоимостной оценке экономических событий необходимо учитывать экономическую сущность данных событий, а не только их юридическую форму.

Следующая качественная характеристика информации, являющаяся в иерархии качеств, по-нашему мнению, первоочередным качеством, – сопоставимость (comparability). Данное качество включает в себя согласованность, пересекается с уместностью и достоверностью и увеличивает в конечном счете полезность информации [4, с. 41]. Обладание информации этим качеством позволяет пользователю отчетности сравнивать информацию об интересующем объекте за разные отчетные периоды, выявлять сходства и отличия как в сущности, так и в последствиях операций и событий, имевших место в одном или нескольких отчетных периодах. Сравнение является одним из наиболее важных и основополагающих методов экономического анализа, которое нашло широкое применение в практике деятельности предприятий во многих странах, в том числе и в России. Поэтому для обеспечения сопоставимости аналогичные активы, обязательства и операции должны отражаться в бухгалтерской отчетности по единой методологии, которую следует применять последовательно от одного отчетного периода к другому. Однако в отношении оценки как метода бухгалтерского учета это совсем не означает игнорирование альтернативных способов стоимостного измерения тех или иных объектов бухгалтерского наблюдения. Сравнения того или иного рода используются очень часто пользователями учетной информации при выборе определенных решений из имеющихся альтернативных их вариантов. Таким образом, способность сравне-

ПРИЛОЖЕНИЯ

ния информации по одному предприятию за разные периоды времени или данных одного предприятия с данными другого предприятия является важным элементом в процессе принятия решений пользователями информации.

Общим для указанных качественных характеристик финансовой информации является наличие соответствующего признака, который можно оценить или измерить с приемлемой точностью. В случае если соответствующие характеристики объекта или события не поддаются достаточно надежной стоимостной оценке, то эти объекты или события, как правило, не признаются в бухгалтерском учете и отчетности. В частности, не подлежат оценке и отражению в бухгалтерском учете месторождения с неопределенными в количественном измерении запасами.

Значимость указанных качественных характеристик зависит в первую очередь от таких качеств как издержки и выгода, существенность.

Сбор, обработка, представление и интерпретация информации бухгалтерского учета и отчетности, так же как и других видов услуг, требует определенных издержек. Подготовка и предоставление финансовой информации, целесообразна только тогда, когда выгода от нее превышает издержки на ее получение. Поэтому всеобъемлющий характер данного ограничения признан в настоящее время одним из основных постулатов бухгалтерского учета.

Проблема соблюдения данного ограничения в практике учета обусловлена, с одной стороны, тем, что затраты на формирование информации не обязательно несут те пользователи, которые извлекают выгоды из полученной информации, с другой – выгодами могут воспользоваться не только те пользователи, для которых предназначена эта информация [9, с. 99].

Особое значение понятия существенности (materiality) как точки отсчета при характеристике информации в бухгалтерском учете, обусловлено тем обстоятельством, что избыточность информации может сделать задачу ее понимания и анализа еще более трудной. Следовательно, существенность финансовой информации означает, как указывалось ранее, отражение в учете и отчетности относительно важной информации, необходимой для принятия определенных решений пользователями отчетности при исключении из нее мелочей.

Основная проблема соблюдения данного качественного требования состоит, на наш взгляд, не в устранении мелочей из состава информации, а в отсутствии единого критерия существенности на международном уровне, которым бы руководствовались как бухгалтеры, так и пользователи информации для определения того, что является существенным, а что – нет. Так, при наличии установленного нормативного уровня существенности по отдельным группам операций, критерий существенности на уровне общей концептуальной основы формирования информации финансовой отчетности в целом в соответствии с международными стандартами в настоящее время не определен. В этом отношении исключение составляет Россия, где установлен порог существенности, как подчеркивалось выше, на уровне 5 % от общего числа изучаемого явления.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Указанные характеристики необходимо рассматривать, по мнению известных американских ученых Э.С. Хендриксена, М.Ф. Ван Бреда и Л.А.

Бернстайна, как иерархию качеств [27, с. 89; 4. с. 39]. От соблюдения данных качественных требований зависит в конечном счете полезность информации бухгалтерского учета и отчетности для принятия решений пользователей.

Иерархия качеств, по их мнению, отделяет качества, специфические для пользователей, от качеств, свойственных самой информации. Поэтому при характеристике качеств учетной информации, в первую очередь, выделяется ими такое качество, как понятность или воспринимаемость. При этом Хендриксен обозначает ее как «свойство, ориентированное на пользователя» [27, с. 90], а Бернстайн – в качестве «особой характеристики для пользователя»

[4, с. 39]. Ученые единодушны во мнении, что уместность и надежность – это следующие по классу иерархии качества. При этом у Бернстайна это – «первоочередные качества», а у Хендриксена – «исходные свойства, ориентированные на решения» [Там же].

Не умаляя роли и значения указанных ученых в развитии теории, методологии и практики бухгалтерского учета и анализа финансовой отчетности в целом, необходимо отметить, что выделение как приоритетного качества понятности информации по сравнению с уместностью и надежностью является не совсем корректным. Это связано, по-нашему мнению, с тем обстоятельством, что полезность информации, не отвечающей требованиям уместности и надежности даже при условии ее понимания пользователями, вызывает по большому счету сомнение. Кроме того, Бернстайн в данном контексте отождествляет такое качество информации, как достоверность, с понятием ее надежности, что является, на наш взгляд, не совсем правомерным [4, с. 39].

Понятие надежности как качества информации намного шире, как подчеркивалось выше, понятия достоверности информации. Так, надежность информации кроме ее правдивого представления или достоверности, предполагает наличие таких качеств, как нейтральность, осмотрительность, полнота, преобладание сущности над формой. Поэтому указанные качества являются обязательными атрибутами или составляющими надежности как основополагающего качества информации. Вследствие этого данные качества, понашему мнению, можно отнести к вторичным по иерархии качествам.

Также, на наш взгляд, является спорным утверждение указанных ученых о вторичности в иерархии качеств такого качества информации, как сопоставимость (сравнимость) информации. Значение этой качественной информации для пользователей финансовой отчетности трудно переоценить.

Особую актуальность приобретает обладание информации данным качественным признаком при принятии решений пользователем отчетности, составленной на основе применения тех или иных концепций стоимостной оценки объектов бухгалтерского наблюдения.

Таким образом, информация не может быть полезной для пользовате-

ПРИЛОЖЕНИЯ

лей при принятии ими соответствующих решений, если она не будет отвечать требованию понятности, уместности, надежности и сопоставимости. Если финансовая информация, отражаемая в отчетности в денежном измерении, обладает перечисленными качествами, которые являются, на наш взгляд, первичными в иерархии качествами финансовой информации, то подразумевается соблюдение вторичных по иерархии качественных характеристик этой информации.

Основная задача в формировании и представлении финансовой информации с точки зрения методологии бухгалтерского учета, состоит в соблюдении баланса между качественными характеристиками учетной информации независимо от иерархии этих качеств. Таким образом, позиция автора по отношению к иерархической классификации качественных характеристик информации бухгалтерского учета и отчетности, отражаемой в денежном измерителе, представлена схематично на рис. 1.

Результаты анализа содержания понятия «Оценка» и специфики его использования в отечественном и международном учете, позволяет выделить следующие черты, характеризующие его сущность:

это определенный процесс или процедура, осуществляемые экономическим субъектом или профессиональным оценщиком, имеющим соответствующие полномочия;

оценка как обязательный элемент метода бухгалтерского учета означает денежное измерение свойства (качества, признака) объекта или события;

целью оценки является выражение мнения о ценности или уровне, значении объекта оценки;

способы оценки зависят от цели ее проведения;

информация оценки подлежит отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности при соответствии требованиям, предъявляемым к качественной характеристике;

использование результатов оценки для удовлетворения информационных потребностей заинтересованных пользователей и их влияние на решения пользователей отчетности.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Основные ограничеСвоевременность как ограниВыгода должна прения Качественные признаки, делающие информацию полезной для пользователей Рис. 1. Классификация качественных характеристик информации стоимостной оценки,

ПРИЛОЖЕНИЯ

На основании вышеизложенного приходим к выводу о том, что необходимо уточнение понятийного аппарата и бухгалтерского смысла термина «оценка» применительно к современному этапу развития бухгалтерского учета. По-нашему мнению, оценка – это целенаправленный, упорядоченный процесс исчисления стоимости объекта бухгалтерского наблюдения в денежном измерении или выражение мнения о ценности объекта, осуществляемый экономическим субъектом или профессиональным оценщиком, имеющим соответствующие полномочия; результаты которого отражаются в финансовой отчетности с учетом требований, предъявляемых к качественной характеристике финансовой информации.

Таким образом, многообразие трактовок сущности оценки как экономической категории, применяемое в теории и практике российского и международного учета, и авторское определение, сделанное по результатам сравнительного анализа данной категории, представлено в таблице.

Сравнительный анализ многообразия определений оценки Оценка – это характеристика объекта (события), позволяющая выделить его из совокупности других объектов (событий) или упорядочить их Оценка предполагает сочетание трех составляющих элементов:

свойство (качество, признак) объекта; шкалу измерения или со- М.Х.Б. Перера вокупность единиц, в которых можно выразить свойство.

Стоимостная (денежная) оценка есть особый вид экономического измерения, при котором существенное значение имеет выбор В.Д. Новодворский, А.Н. Хорин единиц измерения Оценка объектов бухгалтерского учета – наиболее важный фак- В.Ф. Палий тор, обеспечивающий достоверность бухгалтерского учета и отчетности Оценка есть способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный. Она выполняется в целях тех или иных хозяйствующих субъектов и представляет собой воплощение принципа квантификации.

Оценка является конечной целью учета, к достижению которой сводятся все задачи учета Оценка – способ выражения в обобщенном денежном измерении

ПРИЛОЖЕНИЯ

Оценка в бухгалтерском учете – это процесс присвоения денежных показателей объектам учета или элементам деятельности Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Оценка – присвоение численных значений объектам или собы- С.С. Стивенс тиям по определенным правилам Оценка – это процедура присвоения объектам бухгалтерского Accounting Research Study № 1/ учета определенных денежных величин, как для агрегированно- A Statement of Basic Accounting го использования, в частности, для итоговой оценки активов, так Theory, SFAC и для отдельных объектов в зависимости от конкретной ситуации Оценка – процесс определения денежных сумм, по которым Framework for the Preparation элементы финансовой отчетности должны признаваться и вно- and Presentation of Financial Оценка – это целенаправленный, упорядоченный процесс исчисления стоимости объекта бухгалтерского наблюдения в де- З.С. Туякова нежном измерении или выражение мнения о ценности объекта, осуществляемый экономическим субъектом или профессиональным оценщиком, имеющим соответствующие полномочия;

результаты которого отражаются в финансовой отчетности с учетом требований, предъявляемых к качественной характеристике финансовой информации.

1. Accounting Research Study №1. A Statement of Basic Accounting Theory, SFAC.

2. Астахов, В. П. Теория бухгалтерского учета / В. П. Астахов. – М. : Контур, 1998. – 352 с.

3. Бабаев, Ю. А. Теория бухгалтерского учета : учебник для вузов / Ю. А.

Бабаев. – 3-е изд., перераб. и доп. – М. : ТК Велби Изд-во «Проспект», 2005. – 256 с.

4. Бернстайн, Л. А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация : пер. с англ. / Л. А. Бернстайн : науч. ред. перевода чл.-корр.

РАНИ И. Елисеева ; Гл. ред. серии проф. Я. В. Соколов. – М. : Финансы и статистика, 1996. – 624 с. : ил. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).

5. Большой экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. – 6-е изд., доп. – М. : Ин-т новой экономики, 2004. – 1376 с.

6. Большой бухгалтерский словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. – М. : Ин-т новой экономики, 1999. – 574 с.

7. Вещунова, Н. Л. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету / Н.

Л. Вещунова, Л. Ф. Фомина. – 2-е изд., перераб. и доп. – М. : ТК Велби, 2003. – 464 с.

8. Ковалев, В.В. Финансовая отчетность и ее анализ (основа балансоведения) : учеб. пособие / В. В. Ковалев, Вит. В. Ковалев. – М. : ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. – 432 с.

9. Кутер, М. И. Теория бухгалтерского учета : учебник / М. И. Кутер. – 2-е изд., перераб. и доп. – М. : Финансы и статистика, 2003. – 640 с. : ил.

ПРИЛОЖЕНИЯ

10. Любушин, Н. П. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие для вузов/ под ред. В. Д. Новодворского, Н. П. Любушина, В. В. Жаринова, Н. В. Бородина. – М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2000. – 294 с.

11. Медведев, М. Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерный методы / М. Ю. Медведев. – М. : Изд-во «Дело и Сервис», 2001. – 752 с.

12. Международные стандарты финансовой отчетности. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности / пер. В. И. Тарусина / ред.

коллегия : А. С. Бакаев, Л. В. Горбатова, Т. Б. Крылова и др. – М., 1998.

13. Мэтьюс, М. Р., Перера, М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета : учебник / пер. с англ; под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. – М. : Аудит, ЮНИТИ, 1999. – 663 с.

14. Новодворский, В. Д. О методах стоимостной оценки / В. Д. Новодворский, А. Н. Хорин // Бухгалтерский учет. – 1995. – № 6. – С. 12–17.

15. Нормативная база бухгалтерского учета : сб. официальных материалов / предисл. и сост. А. С. Бакаев. – М. : Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000. – 400 с. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»).

16. Полковский, Л. М. Теория бухгалтерского учета : учеб. комплекс / Л. М.

Полковский. – М. : Экономика и финансы, 2005. – 560 с.

17. Ожегов, С. И. Толковый словарь русского языка: 80 000 слов и фразеологических выражений / С. И. Ожегов, Н. Ю. Шведова // Российская академия наук ; Ин-т русского языка им В. В. Виноградова. – 4-е изд., доп. – М.

: Азбуковник, 1999. – 944 с.

18. Палий, В. Ф. Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии / В. Ф. Палий // Бухгалтерский учет. – 2004. – № 9. – С. 5–10.

19. Райзберг, Б. А. Современный экономический словарь / Б. А. Райзберг, Л.

Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева. – 4-е изд., перераб. и доп. – М. : ИНФРА-М, 2004. – 480 с. (Библиотека словарей «ИНФРА-М»).

20. Рогуленко, Т. М. Бухгалтерский учет : учебник / Т. М. Рогуленко, В. П.

Харьков. – М. : Финансы и статистика, 2005. – 352 с. : ил.

21. Рудановский, А. П. Теория балансового учета. Оценка как цель балансового учета. Счетное исчисление / А. П. Рудановский. – М., 1928. –206 с.

22. Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета / Я. В. Соколов. – М.

: Финансы и статистика, 2003. – 496 с. : ил.

23. Соколов, Я. В. История бухгалтерского учета : учебник / Я. В. Соколов, В. Я. Соколов. – M. : Финансы и статистика, 2003. – 272 с. : ил.

24. Stefens, S. S. (1946). On the theory of scales of measurement. Science, january-june, 677–680.

25. Теория бухгалтерского учета : учебник / под ред. Е. А. Мизиковского. – М. : Юристъ, 2001. – 400 с.

26. Финансовый учет : учебник / под ред. проф. В. Г. Гетьмана. – 2-е изд., перераб. и доп. – М. : Финансы и статистика. 2004. – 784 с. : ил.

27. Хендриксен, Э. С. Теория бухгалтерского учета : пер. с англ. / Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бред ; под ред. проф. Я. В. Соколова. – М. : Финансы и статистика, 1997. –576 с. : ил. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).

28. Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements.

29. www.accountingreform.ru.

ПРИЛОЖЕНИЯ

ЗАЧЕМ БУХГАЛТЕРУ ТЕОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА? *

Для многих бухгалтеров, особенно практиков, слово «теория» носит несколько пренебрежительный характер. При изложении коллеге идеи, как облегчить работу, можно услышать: «Это теория!» Такие слова, если отбросить вежливость, на языке счетного работника означают: «Вздор!» Практики убеждены, что бухгалтерское дело сугубо практическое и что только за столом, теперь лучше всего за компьютером, можно его изучить упорным трудом в течение многих лет.

Труд профессиональных бухгалтеров заслуживает уважения. Однако все или почти все, что они делают на практике, – это плод теоретиков, которые придумали дебет и кредит, актив и пассив, формы № 1, 2 и пр. В природе есть конкретные вещи, их создал Бог, а все остальное придумали люди.

Именно они создали теорию учета. В результате этого появляется новый мир понятий и образов, погрузивший всю практическую деятельность в теоретический туман. Обычный бухгалтер вынужден смотреть на свою работу именно через специальные методологические очки и тумана, как правило, не замечает. Пусть попробует он эти очки снять, и «мир опять предстанет странным, окутанным в густой туман» (А. Блок).

Этот туман и есть начало подлинной науки. Она создает свой мир.

Например, есть некий объект, и его существование необходимо подтвердить. Для этого можно провести инвентаризацию. Это еще не наука. Но когда говорят, что итог актива должен быть равен итогу пассива, то это равенство задано теоретиками и может быть доказано прежде всего средствами логики. Противопоставление фактов жизни (в науке говорят о синтетических суждениях) и фактов, логически вводимых из теории в практику (их называют аналитическими суждениями), составляет суть реального бухгалтерского учета. Он начинается с простой констатации (синтетические утверждения). Если, например, посмотреть в поле и увидеть пасущегося там быка, то констатация его как быка – это будет синтетическое суждение, истинность которого легко подтвердить. Но этот же бык как объект бухгалтерского учета по воле человека превращается или в товар, если этого быка купили для перепродажи, или в основное средство, если быка держат в стаде на племя, или в материалы, если это животное на откорме.

Куда, на какой счет поместить быка, это зависит от роли, отводимой ему в хозяйстве. Тут возникают аналитические утверждения о том, что такое тоСоколов Я.В. Зачем бухгалтеру теория бухгалтерского учета? // Бухгалтерский учет. 2005. № 2 (янв.).

ПРИЛОЖЕНИЯ

вар, основные средства, материалы и т. п. Оказывается, что они не что иное, как выдумки теоретиков, и весь бухгалтерский баланс – не что иное, как некая модель финансового положения организации, – гениальная выдумка гениальных бухгалтеров-теоретиков.

Первый, кто придумал слово «товары» и назвал им некое множество предметов, сделал научное открытие огромной важности. Сами предметы не несут никакого смысла, но когда их называют специальным именем, в нашем случае словом «товары», эти предметы благодаря теоретикам обретают смысл – ценности, предназначенные для продажи. Если практик говорит: товары, то сразу возникает вопрос: о каких ценностях идет речь?

Здесь необходимо восхождение от абстрактного к конкретному, т. е. от товаров вообще к каким-то конкретным предметам. В самом деле, если в балансе показаны товары, из этого остается неясным, что это за товары, каковы перспективы их продажи: одни продадут, может быть, завтра, а другие не продадут никогда. В этом минус абстракций и недостаток той теории, которая господствует сегодня. Отсюда теория наполняет практику, но не заменяет ее, «...только благодаря теориям мы знаем, каковы объекты»

(У. Куайн). Тот же бык, что это?

С точки зрения практики, у бухгалтера есть две главные задачи: 1) дать представление о финансовом положении организации, в которой он работает, 2) рассчитать величину прибыли. Обе задачи могут быть решены только на основе теории бухгалтерского учета.

Финансовое положение может быть раскрыто на основе теоретически выбранных методов оценки учитываемых объектов. А как их оценить, большинство бухгалтеров и думать не хочет. Они искренне полагают: как в инструкции написано, так и следует поступить. Но, во-первых, инструкции тоже пишут бухгалтеры, а во-вторых, что очень важно, на все случаи инструкция, даже самая хорошая, предусмотреть нужные решения не сможет. Жизнь богаче инструкций. Какую бухгалтер, исходя из своих теоретических представлений, выберет оценку, такую финансовую картину он, как художник, а не как фотограф, представит пользователям. С этой минуты теория воплотится в практику. От этого будут зависеть условия получения кредитов, курс акций, налоги на имущество и прибыль, заработная плата, премии и даже дивиденды. Возникает вопрос: что может дать теория, чтобы заинтересованные лица могли получить все это? Ответ простой: очень много.

Предположим, что актив бухгалтерского баланса показывает средства, ресурсы, имущество предприятия. Это значит, что все одинаковые объекты должны быть оценены одинаково по так называемой в МСФО справедливой стоимости (иначе говоря, по текущей рыночной цене).

Но допустим, что актив трактуют как вложенный капитал. Это значит, что каждый объект оценивается во столько, во сколько он обошелся фирме.

Тогда совершенно одинаковые предметы, но купленные у разных поставщи-

ПРИЛОЖЕНИЯ

ков и в разное время, естественно, будут иметь совершенно разную оценку.

На Западе эту оценку по себестоимости называют оценкой по историческим ценам. Если выбирается эта теория, то в балансе появляются псевдоактивы, типа расходов будущих периодов. Но согласно данной теории это совершенно оправданные инвестиции, которые в предстоящее время принесут доход (выгоды) предприятию.

Ясно, что содержание баланса в случае первой или второй теории будет совершенно различно. Глубоко осознав это, можно сделать практически значимые выводы:

1) выбирая теорию бухгалтерского учета, бухгалтер предопределяет финансовое положение фирмы и ее финансовые результаты;

2) полученные значения финансовых результатов предопределяют величину налоговых платежей, дивидендов и, что особенно важно, премий.

Если бы те, кто составляет нормативные документы, руководствовались выбранной теорией, то нормативные документы не содержали бы противоречивых указаний. Но каждая официальная нормативная норма одним участникам хозяйственных процессов выгодна, а другим – нет. Что-либо выиграть можно только за счет кого-то.

Финансовый результат зависит, прежде всего, от сроков, за которые он исчисляется. Дело в том, что согласно принципу постоянно действующего предприятия прибыль может быть оценена только за все время его работы.

Если речь идет о коротком промежутке времени, то по аналогии со схемой партионного учета финансовый результат определить легко. В этом случае понятна и увязка понесенных расходов с полученными доходами. Если купили партию товаров из 100 единиц по 10 руб. за единицу и продали ее (партию) за 1 200 руб., т. е. по 12 руб. за единицу, то прибыль будет равна 200 руб.

Возникает вопрос: если за весь первый отчетный период продали только единицы, можно ли говорить о прибыли? Здравый смысл подсказывает: конечно, нет. А наука учит, что 4 руб. прибыли уже получены.

Дело в том, что теоретики бухгалтерского учета, формулируя принцип постоянно действующего предприятия (п. 6 ПБУ 1/98), заимствовали первый закон механики: всякое тело находится в состоянии равномерного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет принуждено изменить это состояние. Применительно к данному случаю, если что-либо не случится, предприятие будет работать вечно. Бухгалтеру необходимо теоретически выбрать моменты, за которые должны быть исчислены финансовые результаты.

Отнесет он расходы сентября к октябрю или декабря к январю – и вся картина финансовых результатов будет другой. Практики это хорошо знают, только часто задаются вопросом: а причем же тут теория? Они надеются или на инструкцию, или на произвол.

Однако надеяться надо только на свои силы. В жизни встречается слишком мало помощников. А помогают только знания, и прежде всего – знание теории бухгалтерского учета.

Только теория, она же наука, может расширить кругозор бухгалтера и дать ему новые силы. А это значит, что человек, утверждая нечто, дол-

ПРИЛОЖЕНИЯ

жен понимать степень достоверности того, что он говорит. Не случайно в практике западных бухгалтеров и аудиторов действует знаменитое правило true and faire view – правило достоверного и добросовестного взгляда. Достоверность соотносится с гносеологией, а добросовестность – с профессиональной этикой, ибо без нее невозможен поиск истины. Поэтому сейчас нас прежде всего интересует достоверность, т. е. истинность или ложность тех или иных утверждений. Такой подход, такая оценка означают микронаучное исследование, которое должен проводить и часто вынужден проводить почти каждый бухгалтер. Делая это, бухгалтер занимается наукой.

Но чтобы оценить какое-либо утверждение как научное, необходимо принять введенные знаменитым специалистом в области науковедения К.

Поппером (1902–1994) два критерия: верификация и фальсификация.

Верификация означает классический марксистский тезис: практика – критерий истины. Если практика подтверждает теорию, то она верна. Однако опыт показывает, что ни одна теория не может объяснить все факты, которые она должна объяснить. Тут-то и возникает второй критерий: фальсификация - выяснение фактов, которые не способна объяснить данная теория.

Так, существует несколько теорий, объясняющих двойную запись: теория одного ряда счетов и теория двух рядов. Первая исходит из постулата Э. Дегранжа: «тот, кто дает, кредитуется, тот, кто получает, дебетуется». Дебет – вход, кредит - выход. Действительно, поставщики поставили товары, т. е.

выдали, следовательно, счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

кредитуется, а если товары получили, тогда счет «Товары» дебетуется. Но теория одного ряда счетов не может объяснить, скажем, такие записи, как «оприходование излишков ценностей». В этом случае кредит получает, а дебет выдает. Присоединяют прибыль к капиталу: явно счет «Прибыли и убытки» выдает, а счет «Нераспределенная прибыль» получает. Таким образом, для счетов, затрагивающих движение капитала, в ряде случаев теория Э.

Дегранжа не работает. Наоборот, теория двух рядов счетов И.Ф. Шера, которая делит все счета на активные и пассивные, хорошо объясняет эти факты, но малоубедительна в объяснении записей по счетам расчетов. Счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», с точки зрения теории двух рядов счетов, «прыгающий»: он может быть как в активе, так и в пассиве. Если есть предоплата, то у него дебетовое сальдо, если последующая оплата – кредитовое.

Практическое значение фальсификации состоит в том, что она стимулирует роль науки, что способствует ее развитию; показывает бухгалтеру ограниченность его знаний, что позволяет ему более четко понимать суть практических проблем, с которыми приходится работать.

Эти подходы позволяют бухгалтеру по-новому взглянуть на свою работу, увидеть в ней то, что он обычно не видит: глубинный экономический и юридический смысл.

Итак, нет единой теории, их много; есть теории, которые хорошо объясняют одни явления, другие теории объясняют то, что первые объяснить не смогли.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Многие практики думают, что, работая в строгом соответствии с нормативными документами, делают все правильно. Действительно, в юридическом смысле это так. Однако нельзя путать требования нормативных документов с теорией. Хотя нормативные документы готовятся, как правило, теоретиками, но настоящая теория шире, существенно шире того, что в этих документах сказано.

Когда теоретик формирует некое абстрактное понятие, скажем, те же товары, то сразу возникает новый пласт вопросов, стоящих перед думающим бухгалтером: что же он учитывает – предметы или отношения, которые по поводу этих вещей возникают? Ответ сложен и не может быть однозначным.

Это хорошо видно из следующего простого примера. Получена партия: бутылок по 10 руб. за единицу. В пути в пределах норм естественной убыли возникла недостача, были разбиты 2 бутылки. Спрашивается, на какую сумму следует дебетовать счет «Товары»?

Если трактовать этот счет как инвентарный и материально ответственное лицо примет под отчет 98 бутылок, то дебетовать надо на руб., а 20 руб. списать на счет «Издержки обращения» (современные теоретики называют его «Расходы на продажу»). Но если рассматривать этот счет как калькуляционный, дать ему экономическую трактовку, то, конечно, дебетовать счет «Товары» необходимо на 1 000 руб. Таким образом, возникает, как видно из этого маленького примера, вопрос огромной теоретической значимости: капитализировать или не капитализировать возникшие расходы.

Согласно юридической трактовке надо всю возникшую недостачу списать в тот момент, когда она возникла, а материальную ответственность сотрудника магазина отразить в реальном объеме. В соответствии с экономической теорией материальная ответственность тут ни при чем. Это дело тех, кто ведет управленческий учет; в финансовом учете необходимо отразить поступившую партию товаров по их себестоимости (а эта партия обошлась фирме в 1 000 руб.) и согласно принципу соответствия расходов тем доходам, которые будут получены от продажи. Так как вложения в капитал составили 000 руб., а не 980 руб., то 98 бутылок обошлись фирме в 1 000 руб. Отсюда при продаже этих товаров необходимо списывать их не по 10 руб. за единицу, а по новой себестоимости.

Кому-то пример может показаться незначительным, несущественным.

А что же делать практику?

В первом случае речь идет о том, чтобы понять идею капитализации. Ее последовательное проведение бухгалтерами Роллс-Ройса разорило великую фирму, которая все огромные расходы по НИР собирала на счете «Основное производство». Следовательно, необходимо думать, выбирать ту теорию, которая отвечает интересам фирмы. Возможно, если бы бухгалтер в Роллс-Ройсе вы-

ПРИЛОЖЕНИЯ

брал юридический вариант, то и фирма, может быть, не разорилась. Многие фирмы существовали бы до сих пор, если бы их собственники и бухгалтеры четко понимали, что часть как часть целого несравненно более значима, чем сама по себе. Сальдо любого счета приобретает совершенно иную значимость в балансе, оно наполняется часто совсем иным содержанием. Но, с точки зрения теории, это не структурирование целого, а переход от теории Э. Дегранжа (изучение бухгалтерии по схеме: документы – счета – баланс) к схеме И.Ф. Шера (баланс – счета – документы). Это и был качественный скачок от рассмотрения и трактовки отдельно взятых фактов хозяйственной жизни к изучению сначала структуры финансового положения фирмы, а затем уже структуры самих фактов хозяйственной жизни.

Структура фактов и структура информационного пространства финансовой отчетности подвижны, что часто не понимают представители бухгалтерской профессии. Лучшим примером в этом отношении стал отказ от методологического однообразия, которое господствовало в советском учете. Изменения ознаменовались введением учетной политики, которая предполагает наличие официально признанных возможностей различного методологического отражения одних и тех же операций. Если эти возможности – а – представить в виде числителя, а в виде знаменателя проставить число желаний администрации фирмы – b, то в случае а, b администрация может считать свои цели удовлетворенными, в противном случае желания тех, кто принимает решения, остаются неудовлетворенными. Необходима систематическая деятельность по расширению случаев а.

Можно сказать, что а – это теория (счетоведение), а b – сама жизнь, практика (счетоводство).

В теории бухгалтерского учета преследуют две цели: или объяснить учетные процедуры, или понять их. Это не одно и то же. К сожалению, сейчас в высшей школе преобладает первая цель, что оправдано необходимостью растолковать начинающим бухгалтерам то, как работает учетный механизм. Почти вся теория сводится в этом случае к тому, что счета бывают активные и пассивные, что на практике факты хозяйственной жизни, по недоразумению некоторыми именуемые фактами хозяйственной деятельности, оформляются первичными документами, инвентаризационными актами, а суммы, к ним относящиеся, калькулируются. Вот и вся нынешняя теория. Этого достаточно, чтобы объяснить, но чтобы понять бухгалтерский механизм, грандиозное создание наших предшественников, надо иметь значительно больший методологический аппарат. В этом случае современный бухгалтер должен осознать, какие исходные положения составитель нормативных документов или он сам, бухгалтер, формируя учетную политику, принял.

Несмотря на большие возможности, которые открывает наука перед бухгалтерами, многие практики, не без основания, сторонятся теории, хотя теория идет впереди практики, формируя ее. Редкий бухгалтер скажет, что,

ПРИЛОЖЕНИЯ

составляя годовой отчет, он занимается научной работой. Но парадокс в том, что если бы он, составляя этот отчет, осмысливал свою работу теоретически, может быть, он с большим уважением относился к своей работе и испытывал радость от ее выполнения.

Уважение позволило бы бухгалтеру понять, как все категории, с которыми он работает, размыты: что такое товары, основные средства, расходы будущих периодов и т. д. и т. п. Многие категории возникают и исчезают. Исчезли такие важнейшие положения, как: малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, отвлеченные средства, устойчивые пассивы и др. Данный пример – свидетельство того, как одни теоретические положения заменяются другими. А ведь это непосредственно связано с практикой. Были замечательные методологические инструменты, и вот они исчезли. Может, это произошло вследствие того, что у теории (счетоведения) и у практики (счетоводства) разные критерии: в первом случае важна истина, во втором – выгода. От истины можно, а иногда и нужно отклоняться, но не зная, от чего отклоняешься, нельзя и отклониться. В жизни общества есть одно вожделенное слово – прибыль. Это практическое понятие на самом деле возникло как теоретическая проекция на реальную жизнь. В самой жизни можно исчислить прибыль только, как это уже отмечалось, после закрытия фирмы. Но нужно исчислять прибыль по периодам, т. е. прерывностью разрушать непрерывность: каждая промежуточная прибыль – плод теоретических ухищрений, условностей. Это самая размытая величина в бухгалтерском учете.

На примере прибыли видно значение бухгалтерского языка: прибыль в экономической науке и счетоведении – это совсем не та прибыль, с которой сталкивается бухгалтер и пользователи его отчетности в счетоводстве. Но язык науки более развит, более совершенен, чем язык практики, поэтому теоретик может объяснить, что такое прибыль, а практик может сказать, что прибыль – это кредитовое сальдо счета 99 «Прибыли и убытки». А как только он начнет объяснять величину прибыли, так в той или иной степени он станет теоретиком. Точно так же на языке двойной бухгалтерии можно объяснить бухгалтерию простую, но с помощью языка простой бухгалтерии нельзя объяснить содержание бухгалтерии двойной.

Бухгалтерский учет, безусловно, наука. Это легко подтвердить житейской ситуацией. У вас есть деньги. Вы купили пальто. Близкие вас ругают за бессмысленные траты, ибо у вас уже есть хорошее пальто. Но вы отвечаете, если вы понимающий бухгалтер-теоретик, что расходов не было, а произошло только изменение структуры актива баланса: были деньги – стало основное средство (пальто). Без большой теории неспециалист этого понять не может. А бухгалтер, благодаря знанию теории бухгалтерского учета, может понять очень легко.

ПРИЛОЖЕНИЯ

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА*

Состояние теории бухгалтерского учета в настоящее время вызывает растущее неудовлетворение как ученых, так и практиков. Основные теоретические положения бухгалтерского учета сконцентрированы в учебном курсе «Теория бухгалтерского учета», который был сформирован в тридцатые годы прошлого столетия. Его содержание отвечало индустриальной фазе развития народного хозяйства, в которую активно вступал Советский Союз.

В настоящее время мировая экономика постепенно трансформируется в постиндустриальную фазу, которую также называют «информационной экономикой». Возникает необходимость трансформирования бухгалтерского учета, отражающего экономические процессы и отношения. Между тем теория бухгалтерского учета отстает от объективно возникших на практике проблем; по содержанию она мало отличается от сформированной в тридцатые годы и отражает практику бухгалтерского учета, пригодную для индустриального общества, хорошо обслуживавшую плановую централизованно управляемую экономику. В системе применяемого на практике бухгалтерского учета нарастает энтропия, ведущая к его существенному отставанию от потребностей экономики и часто приводящая к весьма негативным последствиям.

Преподаваемая теория бухгалтерского учета преимущественно объясняет технику учета: двойную запись на счетах, документацию, инвентаризацию, формы учета и т. п. Сущность и содержание бухгалтерского учета почти не рассматриваются, не говоря уже о том, что сама эта сущностная характеристика бухгалтерского учета устарела, так как не соответствует новым условиям и потребностям постиндустриальной экономики в ее глобализационном варианте. Сущность и содержание бухгалтерского учета постиндустриального общества предстоит исследовать с тем, чтобы получить возможность изменить вектор дальнейшего развития его практики, открыть пути к подавлению энтропии, т. е. показателя нарастающего беспорядка в системе бухгалтерского учета, привести эту практику в соответствие с объективными условиями развития экономики.

Не следует забывать, что двойной бухгалтерский учет возник из объективных потребностей капитализма, сначала торгового, затем промышленного.

Выдающиеся исследователи капитализма XIX в. К. Маркс и М. Вебер, каждый с разных идеологических позиций, пришли к однозначному выводу: развитие капитализма невозможно представить без адекватного ему бухгалтерского учета.

Палий В.Ф. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2005. № 3 (февр.).

ПРИЛОЖЕНИЯ

В настоящее время наблюдается определенный отход от понимания объективных основ бухгалтерского учета, склонность к идеализму, что не способствует развитию теории бухгалтерского учета через понимание объективных потребностей современной экономики. Появились даже суждения о существовании бухгалтерского учета в течение нескольких тысячелетий. Игнорируется факт возникновения так называемой «двойной бухгалтерии» в период раннего капитализма (XIII в. н.э.) в итальянских торговых городах, когда в структуру счетов были подставлены «условные» счета капитала, а затем и прибыли, связавшие ее двойной записью в единую балансируемую систему. Именно балансируемая взаимосвязь счетов отличает современный бухгалтерский учет от всех ранее существовавших форм протоучета хозяйственной деятельности.

Объективная характеристика постиндустриальной экономики состоит в том, что это высшая, наиболее развитая форма финансового капитализма, отличающаяся снижением удельного веса индустриального производства, глобализацией экономики, высочайшей мобильностью товаров, капиталов и рабочей силы, существенным ростом удельного веса интеллектуального труда, информационных технологий, быстрой сменой технико-технологических условий производства, распространением все более прогрессивных новейших технологий и товаров, произведенных на их основе. Основным критерием успешной работы компаний стала ее биржевая капитализация, потеснившая такие традиционные показатели, как прибыль и рентабельность.

Изменились технические возможности бухгалтерского учета: компьютерные технологии заменили традиционную технику бухгалтерской регистрации и сверки записей, мгновенная передача деловой информации в любую точку планеты необычайно ускорила и упростила банковские и биржевые операции, любые другие деловые сделки, темп отражения информации в бухгалтерском учете и даже частично содержание такой информации.

Вместе с тем в начале нынешнего века отчетливо проявился кризис бухгалтерского учета, связанный с фальсификацией публичной финансовой отчетности, приведшей к краху нескольких крупнейших публичных компаний, в результате которого свои капиталы потеряли несколько миллионов акционеров. Выявилась нездоровая тенденция крупных компаний к повышению их биржевой капитализации, необоснованной выплате повышенных дивидендов, завышению чистой прибыли. Правила бухгалтерского учета, в том числе МСФО и ГААП США, предполагают осмотрительное отношение к прибыли, направленное на исключение ее необоснованного завышения. На практике проявляется совсем другая тенденция, ее причины пока не исследовались в теории бухгалтерского учета. Существуют также другие проблемы, требующие исследования и обобщения.

Элементы финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы – требуют рассмотрения как теоретических, так и прикладных категорий бухгалтерского учета. Выдающиеся российские бухгалтеры Н.А.

Блатов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский и др. вплоть до конца 20-х годов прошлого века много внимания уделяли активу и пассиву баланса, сформи-

ПРИЛОЖЕНИЯ

ровали их экономически обоснованные характеристики. В начале 30-х годов была официально выдвинута статистическая характеристика актива и пассива как группировки хозяйственных средств по их размещению, с одной стороны, и по источникам поступления, с другой. Данная трактовка прочно обосновалась в теории бухгалтерского учета, с некоторыми незначительными уточнениями она применяется до сих пор. Хотя категорию «источники средств» ввел еще Н.С. Лунский задолго до революции, такая трактовка актива и пассива совершенно не вписывается в понятия рыночной экономики.

С точки зрения рынка, актив – это то, чем владеет конкретное хозяйство, это его потенциал для достижения поставленных целей, для извлечения прибыли. Пассив отражает собственность: в чьей конкретно собственности находится имущество, которым владеет данное хозяйство. Указанные здесь определения не исчерпывают сложные, неоднозначные понятия актива и пассива, но устоявшееся у нас отождествление актива с имуществом хозяйства устарело и не соответствует современному пониманию данной категории.

Следует, наконец, разобраться с такой сложной учетной категорией, как капитал, исследовать его разнообразные формы, определить понятия доходов и расходов, выявить различия между «расходами» и «затратами», между денежным наполнением доходов и расходов и их количественным выражением в бухгалтерском учете. Без всестороннего осмысления элементов финансовой отчетности нельзя надеяться на составление прозрачной и достоверной публичной финансовой отчетности.

Финансовый учет и публичная бухгалтерская отчетность заслуживают дальнейших теоретических изысканий, поскольку именно в этом звене наблюдаются искажения и фальсификация бухгалтерской информации. Продолжаются дискуссии о возможности размежевания финансового и управленческого учета в рамках общей системы бухгалтерского учета компании или единичного предприятия.

Прежде всего поставим вопрос о цели бухгалтерского учета. Она не является однозначной, хотя некоторые специалисты отмечают, что бухгалтерский учет не имеет цели, он только решает объективно поставленные задачи.



Pages:     | 1 | 2 || 4 |


Похожие работы:

«Министерство Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий Ивановский институт Государственной противопожарной службы А.А. Покровский С.А. Никитина Д.Г. Снегирёв ОСНОВНЫЕ ПРАВИЛА И МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ОФОРМЛЕНИЮ КОНТРОЛЬНЫХ РАБОТ И КУРСОВЫХ РАБОТ (ПРОЕКТОВ) СЛУШАТЕЛЯМИ ФАКУЛЬТЕТА ЗАОЧНОГО ОБУЧЕНИЯ Иваново 2011 2 УДК 378.016 Основные правила и методические рекомендации по оформлению контрольных работ и курсовых...»

«Уважаемые выпускники! В перечисленных ниже изданиях содержатся методические рекомендации, которые помогут должным образом подготовить, оформить и успешно защитить выпускную квалификационную работу. Рыжков, И. Б. Основы научных исследований и изобретательства [Электронный ресурс] : [учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки (специальностям) 280400 — Природообустройство, 280300 — Водные ресурсы и водопользование] / И. Б. Рыжков.— Санкт-Петербург [и др.] : Лань,...»

«ВОЕННО-МЕДИЦИНСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ в учреждении образования Белорусский государственный медицинский университет Кафедра военно-полевой терапии УТВЕРЖДАЮ Начальник кафедры военно-полевой терапии доктор медицинских наук, профессор полковник м/с А.А.Бова 5 марта 2010 г. МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ для проведения практических занятий по дисциплине Медицина экстремальных ситуаций Тема: Отравляющие и высокотоксичные вещества цитотоксического действия Учебная группа: студенты БГМУ Обсуждено на заседании...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ ТЮМЕНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ НЕФТЕГАЗОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ Чистякова Г.А., Пестова А.В. ОРГАНИЗАЦИЯ И УПРАВЛЕНИЕ КОММЕРЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ (в схемах, рисунках и таблицах) Учебное пособие Тюмень 2005 УДК 65.622.276 Чистякова Г.А., Пестова А.В. Организация и управление коммерческой деятельностью (в схемах, рисунках и таблицах): Учебное пособие. Тюмень: ТюмГНГУ, 2005. – 80 с. Представлены...»

«Государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования Красноярский государственный медицинский университет имени профессора В.Ф. Войно-Ясенецкого Министерства здравоохранения Российской Федерации ГБОУ ВПО КрасГМУ им.проф. В.Ф. Войно-Ясенецкого Минздрава России Кафедра медицинской кибернетики МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ДЛЯ ОБУЧАЮЩИХСЯ № 4 к внеаудиторной (самостоятельной) работе по дисциплине Правоведение для специальности 060201 – Стоматология (очная форма...»

«МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПОДГОТОВКЕ КУРСОВЫХ И ВЫПУСКНЫХ КВАЛИФИКАЦИОННЫХ РАБОТ Для студентов факультета экономики и управления Москва Издательство МИЭП 2012 Авторы-составители: канд. экон. наук, доц. Л.С. Александрова, канд. техн. наук, доц. Е.П. Жарковская, д-р филос. наук, доц. Э.А. Понуждаев, канд. экон. наук, доц. Н.С. Ульянова Ответственный за выпуск проректор по учебной и научно-методической работе, д-р истор. наук, доц. Т.В. Карпенкова Методические рекомендации по подготовке...»

«Учебно-методическое обеспечение Название реализуемой Предмет Класс Учебники и учебные пособия Колпрограммы во Специальность (Гитара). Доп. предпроф. общеобраз. программа в Инструментальный класс: Специальность 1–7 гитара области музыкального искусства Народные инструменты 1 (8-лет. срок обуч.) – Челябинск, 2013. Музыкальный инструмент - Гитара шестиструнная. Программа для ДМШ и ДШИ. - М. 1988 г. 2 гитара шестиструнная. Программа Министерства культуры СССР Специальный класс шестиструнной...»

«Муниципальное бюджетное образовательное учреждение дополнительного образования детей Детская школа искусств №3 города Тамбова ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ПРЕДПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ОБЩЕОБРАЗОВАТЕЛЬНАЯ ПРОГРАММА В ОБЛАСТИ МУЗЫКАЛЬНОГО ИСКУССТВА ХОРОВОЕ ПЕНИЕ Предметная область ПО.01. МУЗЫКАЛЬНОЕ ИСПОЛНИТЕЛЬСТВО Программа по учебному предмету ПО.01.УП.02.ФОРТЕПИАНО Срок обучения 8 (9) лет Тамбов 2013 Утверждаю Рассмотрено Директор Методическим советом НИ № 3 г. Тамбова МБОУ ДОД ДШИ № 3 г. Тамбова Н.А. Добина...»

«Министерство образования и науки Челябинской области Государственное бюджетное образовательное учреждение среднего профессионального образования (среднее специальное учебное заведение) Миасский педагогический колледж Рассмотрено на заседании УТВЕРЖДАЮ: методического совета колледжа. Директор колледжа _ Н.П. Пичугова Протокол № от _ 20 _ г. _ 20 _ г. Методические рекомендации по оформлению курсовых работ 1. Оформление титульного листа Титульный лист является первой страницей курсовой работы и...»

«Министерство образования Республики Беларусь Учреждение образования Белорусский государственный университет информатики и радиоэлектроники Кафедра радиоэлектронных средств Н.И. Каленкович, Н.С. Образцов, А.М. Ткачук ОСНОВЫ КОНСТРУИРОВАНИЯ РАДИОЭЛЕКТРОННОЙ АППАРАТУРЫ Учебно-методическое пособие для студентов специальностей I-01 03 00 Экономика и управление на предприятии и I-02 02 00 Маркетинг дневной и заочной форм обучения Минск 2006 УДК 681.321(075.8) ББК 32.844-02 я 73 К 17 Рецензент: ректор...»

«Министерство образования Республики Беларусь Учреждение образования Полоцкий государственный университет С. В. Андриевская СОЦИОЛОГИЯ Учебно-методический комплекс для студентов всех специальностей Новополоцк ПГУ 2011 УДК 316(075.8) ББК 60.5я73 А65 Рекомендовано к изданию методической комиссией инженернотехнологического факультета в качестве учебно-методического комплекса (протокол № 4 от 16.12.2010) РЕЦЕНЗЕНТЫ: кафедра социологии Белорусского государственного университета (протокол заседания...»

«Международный консорциум Электронный университет Московский государственный университет экономики, статистики и информатики Евразийский открытый институт Е.В. Илларионова А.С. Фомина, С.А. Гуськов Отечественная история Учебно-методический комплекс Москва, 2008 1 УДК 9(47+57) ББК 63.3 И 907 Илларионова Е. В., Фомина А.С., Гуськов C.А. ОТЕЧЕСТВЕННАЯ ИСТОРИЯ: Учебно-методический комплекс. – М.: Изд. центр ЕАОИ, 2008. – 369 с. Рекомендовано Учебно-методическим объединением по образованию в области...»

«Федеральное агентство по образованию Российской Федерации Санкт-петербургский государственный университет Факультет социологии Регистрационный номер рабочей программы учебной дисциплины: // РАБОЧАЯ ПРОГРАММА УЧЕБНОЙ ДИСЦИПЛИНЫ Корпоративное управление Основной образовательной программы высшего профессионального образования Социология подготовки по направлению 040200 – социология по профилю (магистерской программе) Социология организаций и управления персоналом для получения квалификации...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Казанский Государственный архитектурно-строительный университет КАФЕДРА ЭКОНОМИКИ И ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА В СТРОИТЕЛЬСТВЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ ЧАСТЬ 2 для проведения практических занятий по дисциплине Управление инвестиционными проектами и ресурсами Направление подготовки 270800 Строительство Профиль Экспертиза и управление недвижимостью Информационные системы и технологии КАЗАНЬ 2011 Составитель: Э.И. Шагиахметова УДК 336.6 МЕТОДИЧЕСКИЕ...»

«Министерство образования и науки Украины Севастопольский национальный технический университет Альбом схем и характеристик паротурбинных установок специализированных судов Методические указания к выполнению практических занятий № 1-3 по учебной дисциплине Техническая эксплуатация ЭУ специализированных судов для студентов и магистрантов специальности 7.100302, 8.100302 “Эксплуатация судовых энергетических установок” специализации 7.100302.03, 8.100302.03 “Эксплуатация энергетических установок...»

«МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования Пермская государственная сельскохозяйственная академия имени академика Д.Н. Прянишникова Кафедра почвоведения О.А. Скрябина Полевая учебная практика по картографии почв Учебное пособие Допущено Учебно-методическим объединением вузов Российской Федерации по агрономическому образованию в качестве учебного пособия для студентов обучающихся по...»

«Уважаемые выпускники! В перечисленных ниже изданиях содержатся методические рекомендации, которые помогут должным образом подготовить, оформить и успешно защитить выпускную квалификационную работу. Рыжков, И. Б. Основы научных исследований и изобретательства [Электронный ресурс] : [учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки (специальностям) 280400 — Природообустройство, 280300 — Водные ресурсы и водопользование] / И. Б. Рыжков.— СанктПетербург [и др.] : Лань,...»

«АЗБУКА ПРОФСОЮЗНИКА ЧТО ТАКОЕ ПРОФСОЮЗНАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ? Опубликовано отделом образования МКСП Автор: Юбер КАМБЬЕ Перевод на русский язык: Экспертный фонд трудовых исследований ЭЛЬФ БРЮССЕЛЬ. Октябрь 1993 Boulevard Emile Jacqmain 155, B-1210 Brussels Тел.-(322)224.02.11 - Факс: (32 2)201.58.15 - 203.07.56 E-mail: internetpo@icftu.org - WEB Site: http://www.icftu.org Предисловие Эта АЗБУКА ПРОФСОЮЗНИКА была подготовлена Международной конфедерацией свободных профсоюзов по заказу Координационного...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ КАЗАНСКИЙ (ПРИВОЛЖСКИЙ) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ Столярова Г.Р., Козлов В.Е. Семейно-брачные отношения в христианстве и исламе Учебно-методическое пособие Казань- 2011 1 УДК 39:572.9 21:316.3 Печатается по решению Редакционно-издательского совета ФГАОУВПО Казанский (Приволжский) федеральный университет методической комиссии исторического факультета Протокол № 8 от 25 марта 2011 г. заседания...»

«МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ГЕОДЕЗИИ И КАРТОГРАФИИ Факультет дистанционных форм обучения Заочное отделение Авакян В.В., Куприянов А.О., Максимова М.В. МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ К КУРСОВОМУ ПРОЕКТУ ПО ПРИКЛАДНОЙ ГЕОДЕЗИИ Для студентов заочного отделения факультета дистанционных форм обучения. Москва 2014 1 УДК 528.48 Автор: Авакян Вячеслав Вениаминович, Куприянов Андрей Олегович, Максимова Майя Владимировна Методические указания к...»






 
2014 www.av.disus.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Авторефераты, Диссертации, Монографии, Программы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.